Вопрос: Организация, применяющая УСН с объектом "доходы минус расходы", планирует заниматься комиссионной торговлей (брать товар на реализацию). Можно в данном случае применять агентский договор или отношения сторон могут строиться только на основании договора комиссии? Что является доходом посредника: вознаграждение или полная сумма денежных средств, поступившая в кассу (на расчетный счет) организации? Как определяются доходы комитента в том случае, если он применяет УСН с объектом "доходы минус расходы"? ("Малая бухгалтерия", N 2, февраль-март 2007 г.)

Организация, применяющая УСН с объектом "доходы минус расходы", планирует заниматься комиссионной торговлей (брать товар на реализацию). Можно в данном случае применять агентский договор или отношения сторон могут строиться только на основании договора комиссии? Что является доходом посредника: вознаграждение или полная сумма денежных средств, поступившая в кассу (на расчетный счет) организации? Как определяются доходы комитента в том случае, если он применяет УСН с объектом "доходы минус расходы"?

1. Прежде всего хотим обратить ваше внимание на терминологию. Иногда под термином "взять товар на реализацию" понимают приобретение товара по договору купли-продажи с рассрочкой или отсрочкой платежа.

Организация-покупатель становится собственником товаров с момента их передачи продавцом (если иное не предусмотрено договором) (п. 1 ст. 223 ГК РФ). В этом случае организация должна будет включить в состав налогооблагаемых доходов полную сумму выручки от реализации этих товаров, полученную от покупателей.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Если агент действует от имени и за счет принципала, то права и обязанности по договору возникают у принципала.

Правовая конструкция агентского договора, когда агент действует от своего имени, но за счет принципала, является аналогом договора комиссии.

Как видно из приведенных норм, продажа "чужого" товара посредником теоретически может осуществляться как по договору комиссии, так и по агентскому договору (она подпадает под термин "иные действия").

На наш взгляд, заключение договора комиссии либо агентского договора по варианту "агент действует от своего имени, но за счет принципала" позволяет избежать ряда проблем.

При расчетах наличными и с использованием платежных карт продавец-посредник обязан выдать покупателю в момент оплаты отпечатанный контрольно-кассовой техникой кассовый чек (ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"). Поскольку ККМ зарегистрирована на имя продавца, которым является посредник, он сможет выдавать покупателям чеки только от своего имени. Если товар продается в розницу, то посредник как продавец отвечает перед покупателем по обязательствам, предусмотренным Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" и т.д.

Таким образом, организации, планирующей продавать товар на принципах комиссионной торговли, целесообразнее всего заключать договор комиссии (выступать в качестве комиссионера) либо агентский договор, по которому товар реализуется от имени организации, но за счет принципала.

2. Организация, применяющая УСН, учитывает в целях исчисления единого налога доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, при исчислении единого налога не учитываются (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

К доходам, не принимаемым в целях налогообложения, в частности, относятся доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего посреднику в связи с исполнением им обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, доходом организации-посредника является только сумма полученного им комиссионного или иного аналогичного вознаграждения. Данную точку зрения разделяет и Минфин России (см., например, письмо от 07.11.2006 N 03-11-04/2/232).

Если сумму вознаграждения комиссионер "удерживает" из средств, полученных от покупателей товаров (т.е. перечисляет комитенту сумму за минусом комиссионного вознаграждения), то доходы в сумме вознаграждения, определяемого в соответствии с условиями договора, он признает на дату поступления выручки от покупателей комиссионных товаров (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). В том же случае, если комиссионное вознаграждение перечисляет комиссионеру комитент, то датой получения дохода у комиссионера считается день зачисления суммы вознаграждения на расчетный счет (поступления ее в кассу).

3. Доходом комитента, применяющего УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", является полная сумма денежных средств, поступивших от покупателя в кассу или на расчетный счет комиссионера (включая сумму вознаграждения комиссионера). Датой получения доходов является дата, когда переданные комиссионером средства поступают на расчетный счет или в кассу комитента.

Если деньги поступают к комитенту за минусом комиссионного вознаграждения, то доход в части вознаграждения дополнительно признается на дату получения отчета комиссионера (см. также письма Минфина России от 20.07.2005 N 03-11-04/2/29, от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1/102).

Сумму комиссионного вознаграждения комитент вправе включить в состав расходов, принимаемых при исчислении единого налога на основании подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

И. Кирюшина,

эксперт АКДИ

16 февраля 2007 г.

"Малая бухгалтерия", N 2, февраль-март 2007 г.