Комментарий к письму Минфина РФ
от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/23
При продаже того или иного имущества фирма получает доход. Его учитывают при расчете налога на прибыль. По общему правилу налогооблагаемый доход признают, исходя из той цены, по которой фирма продала ценности. Однако из этого правила есть исключения. В частности, при реализации ценных бумаг доходы нужно учитывать в особом порядке. Вот о нем вы узнаете из письма финансистов и нашего комментария.
Различные правила учета?
Прежде всего отметим, что правила налогового учета доходов от продажи ценных бумаг не являются едиными. Они различаются в зависимости от того, обращаются ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) или нет. Налоговый кодекс называет ценные бумаги обращающимися на рынке, если они одновременно соответствуют следующим требованиям:
- ценные бумаги допустил к обращению хотя бы один организатор торговли;
- информацию об их ценах печатают в средствах массовой информации;
- по бумагам рассчитывают рыночные котировки.
Если какое-либо из этих условий не выполняется, ценные бумаги считают не обращающимися на ОРЦБ.
Итак, для ценных бумаг, которые обращаются на ОРЦБ, действует свой порядок налогообложения доходов от их продажи, а для тех из них, которые не обращаются на рынке, - свой.
...Ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ...
Порядок расчета налоговых доходов от продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, фирма применяет независимо от того, где она их реализовала - на ОРЦБ или вне его. Главное, что такие бумаги (например, акции или облигации) участвуют в торгах на ОРЦБ.
Облагаемым доходом признают фактическую цену продажи ценных бумаг, если она соответствует рыночной. А рыночной она соответствует в том случае, если находится в интервале цен. То есть в промежутке между минимальной и максимальной ценами продаж, которые зафиксированы в процессе торгов на ОРЦБ в момент:
- фактической продажи ценных бумаг на них, если их реализовали на ОРЦБ;
- подписания договора о продаже бумаг, если бумаги реализовали вне организованного рынка.
Заметим, что если по одной и той же бумаге торги вели через нескольких организаторов торговли, то фирма может применять интервал цен любого из них. Если же торги этой ценной бумагой вообще не вели, то компания может использовать сведения о ценах на дату ближайших торгов за последние 12 месяцев.
Пример 1
24 января 2007 года ОАО "Гермес" через доверительного управляющего продало вне организованного рынка 500 акций, которые обращаются на ОРЦБ. По договору цена продажи одной акции - 1000 руб.
На дату подписания контракта (24.01.2007) торги на ОРЦБ такими акциями не проводились. Ближайшие к этой дате торги были 12 декабря 2006 года. На них зафиксировали минимальную цену продажи одной акции в сумме 830 руб. Максимальную - 1200 руб.
В связи с тем что фактическая цена продажи акций компании попала в интервал цен (830 руб. < 1000 руб. < 1200 руб.), фирма учла в налоговых доходах всю выручку от их продажи. Она составила:
1000 руб. х 500 акций = 500 000 руб.
При продаже ценных бумаг, которые обращаются на ОРЦБ, вне рынка может оказаться, что цена продажи меньше минимального или больше максимального предела интервала цен. Как фирме определить налоговые доходы в таких случаях?
Если ценные бумаги продают ниже минимальной цены, зафиксированной на торгах, то облагаемые доходы нужно рассчитать исходя из этого минимума. По сути фирма должна увеличить свои фактические доходы до суммы, рассчитанной исходя из минимальной рыночной цены. Проще говоря, довести их до рыночного уровня.
Пример 2
ООО "Свирель" продало вне организованного рынка 100 облигаций по цене 500 руб. за облигацию. Такие ценные бумаги обращаются на ОРЦБ.
Договор купли-продажи подписан 21 февраля 2007 года.
В этот же день на торгах на организованном рынке была установлена минимальная цена продажи одной облигации в сумме 570 руб. Максимальная - 640 руб.
Так как ООО "Свирель" продало облигации по цене ниже минимальной, зафиксированной на торгах (500 руб. < 570 руб.), налогооблагаемый доход фирма должна определить, исходя из минимума. То есть 570 руб. за облигацию.
Облагаемый доход составил:
570 руб. х 100 облигаций = 57 000 руб.
О том, как определять налоговый доход, когда продажная цена бумаги превышает максимум интервала цен, в Налоговом кодексе не сказано. В этом случае финансисты советуют придерживаться общего правила (см. письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/269). То есть определять облагаемый доход как все поступления от продажи ценной бумаги. В данной ситуации в доходы включают их продажную цену.
...И не обращающихся на организованном рынке
Налоговый учет доходов от продажи ценных бумаг, которые не обращаются на организованном рынке, также имеет свои "изюминки".
Он различен для бумаг, по которым есть сведения о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам и по которым такой информации нет. Заметим, что понятие "аналогичные ценные бумаги" законодательно не урегулировано. Ранее его раскрывали в действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса. Под "аналогами" понимали ценные бумаги, сопоставимые по признакам: вид, условия обращения, порядок выплаты дохода.
Итак, если у фирмы есть сведения об "аналогах", то налоговые доходы от продаж она может определить, исходя из фактических цен продажи, если выполнено хотя бы одно из условий:
- такая цена находится в интервале цен по "аналогу" на дату продажи или ближайших к ней торгов;
- отклонение цены находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены "аналога", рассчитанной на дату продажи бумаг или ближайших к ней торгов.
Получается, что определить налоговые доходы при продаже ценных бумаг, которые имеют аналоги, можно, опять же, исходя из фактической цены, если она соответствует рыночной.
Пример 3
ОАО "Барс" 6 февраля 2007 года продало 200 акций. Эти ценные бумаги не обращаются на ОРЦБ. Цена продажи одной акции по договору составила 400 руб.
6 февраля 2007 года торги на организованном рынке аналогичными акциями не проводились. Ближайшие к этой дате торги "аналогами" были 18 августа 2006 года. На них зафиксировали интервал цен аналогичных акций от 380 до 450 руб.
Фактическая цена продажи одной акции компанией попала в этот промежуток (380 руб. < 400 руб. < 450 руб.). Следовательно, фирма должна учесть в налоговых доходах фактическую выручку от продажи акций. Она составила:
400 руб. х 200 акций = 80 000 руб.
Как определить доход от продажи бумаг, если фактическая цена их реализации не соответствует указанным условиям при наличии "аналогов", в кодексе, к сожалению, не сказано. В этой ситуации действовать нужно так.
Если цена продажи меньше минимума интервала цен по "аналогу" (т.е. не выполняется первое вышеназванное условие), необходимо проверить ее отклонение от средневзвешенной цены аналога. Если оно превышает 20 процентов (т.е. второе условие также не соблюдается), то облагаемый доход фирма должна рассчитать по средневзвешенной цене "аналога", уменьшенной на 20 процентов. Такой способ расчета доходов следует из Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утвержденного приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н. Ведь, согласно ему, все поступления от продажи ценных бумаг отражают по строке 010 Листа 05 декларации. А в строке 020 этого Листа указывают разницу между средневзвешенной ценой "аналога" за минусом 20 процентов от нее и продажной ценой бумаги. При расчете налоговых доходов эти строки складывают.
Пример 4
ОАО "Витязь" 30 января 2007 года продало 100 акций, не обраща
