Комментарий к письму Минфина РФ от 12 января 2007 г. N 03-03-04/1/864 (Е.О. Яблочкина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 5, март 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 12 января 2007 г. N 03-03-04/1/864

Взаймы можно получить не только деньги, но и любые другие вещи. При неденежном займе нужно возвращать заимодавцу равное количество вещей того же рода и качества. Занять можно и ценные бумаги. Например, акции или облигации. Такой займ обычно предполагает, что фирма сначала продает полученные ценные бумаги, а потом покупает и отдает в погашение долга такие же ценности. В письме Минфин разъяснил порядок налогового учета этих операций.

Ценные бумаги взаймы: сначала доход...

Фирма получила ценные бумаги взаймы. С точки зрения налогового законодательства, дохода у нее не возникает. Об этом говорится в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. Затем компания продает заемные ценные бумаги. Доходом от этой операции будет выручка. Порядок ее расчета зависит от того, обращаются ценные бумаги на организованном рынке или нет. Эти правила указаны в статье 280 Налогового кодекса. На этом мы останавливаться не будем. Подробно о порядке определения цены реализации ценных бумаг для налогового учета читайте на стр. 43.

Что же касается расходов, то их нужно определять исходя из цены приобретения ценной бумаги (с учетом всех затрат на покупку), а также трат на их реализацию. По договору займа ценные бумаги переходят в собственность заемщика (ст. 807 ГК РФ). Однако в налоговом учете у полученной взаймы ценной бумаги покупной стоимости нет.

Таким образом, в момент реализации заемной бумаги доход можно уменьшить только на затраты по ее продаже. Кстати, аналогичные разъяснения ранее давали и специалисты налогового ведомства (письмо МНС России от 26.03.2004 N 02-4-08/816-3).

Обратите внимание: налоговую базу по сделкам с ценными бумагами нужно рассчитывать отдельно от базы по остальным операциям. Кроме того, раздельно нужно вести учет доходов и расходов, а также прибыли и убытка в отношении ценных бумаг, которые обращаются и не обращаются на организованном рынке.

Пример 1

В марте 2007 года ООО "Заемщик" получило 100 акций ОАО "Эмитент", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, взаймы сроком на 3 месяца. По договору займа их стоимость равна 1 600 000 руб. В налоговом учете у фирмы не возникает дохода при получении акций.

В этом же месяце фирма продала все 100 акций по цене 1800 руб. за штуку. В день торгов максимальная цена продажи акций "Эминент" составила 1850 руб. за штуку, а минимальная - 1400 руб. Выходит, фактическая цена продажи находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с данной ценной бумагой, которые были зарегистрированы организатором торговли на РЦБ на дату продажи. Поэтому для целей налогообложения выручка составит:

100 шт. х 1800 руб. = 180 000 руб.

Затраты "Заемщика", связанные с продажей акций, составили 10 000 руб. Поскольку акции были получены по договору займа, на момент реализации у них нет покупной стоимости. Значит, на расходы в налоговом учете можно отнести только 10 000 руб.

Налоговая база за I квартал 2007 года по операциям с ценными бумагами, обращающимися на рынке, составит:

180 000 руб. - 10 000 руб. = 170 000 руб.

Налоговая база по другим операциям составит за I квартал - 700 000 руб. Тогда налог на прибыль по итогам I квартала будет равен:

(700 000 руб. + 170 000 руб.) х 24% = 208 800 руб.

...Потом расход

Получение ценных бумаг взаймы и их продажа - это только первая часть операций по договору "ценного" займа. В срок, установленный договором, заимодавцу необходимо вернуть такие же ценные бумаги и в том же количестве. Переданные в погашение займа бумаги в налоговом учете являться расходом не будут. Это указано в пункте 12 статьи 270 Налогового кодекса.

Чтобы вернуть долг, заемщик должен купить ценные бумаги. При этом у него появятся расходы. Минфин в опубликованном письме отмечает, что такие затраты считают убытком от сделки с ценными бумагами.

Пример 2

Продолжим пример 1.

В июне 2007 года ООО "Заемщик" должно вернуть по договору займа 100 акций ОАО "Эмитент". В этом месяце компания приобрела акции по цене 1450 руб. за штуку. Затраты на покупку составили 7000 руб. Расходы по операции покупки ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, составили:

100 шт. х 1450 руб. + 7000 руб. = 152 000 руб.

Эта сумма будет убытком по операциям с ценными бумагами.

Итого по итогам полугодия от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, получена прибыль в размере 18 000 руб. (170 000 - 152 000).

Обратите внимание: при расчете налога на прибыль убыток от операций с ценными бумагами учитывают в особом порядке. Во-первых, он не уменьшает налоговую базу по прочим операциям. Кроме того, на убыток, который получен от реализации ценных бумаг, не обращающихся на рынке, можно уменьшить прибыль лишь от операций с аналогичными бумагами. То же самое относится и к тем бумагам, которые покупают и продают на организованном рынке.

Е.О. Яблочкина,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 5, март 2007 г.