Вопрос: Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", передала на комиссию партию товара. Посредническим договором предусмотрено, что комиссионер перечисляет комитенту сумму денежных средств за вычетом своего вознаграждения и расходов, возмещаемых комитентом. Какую сумму в указанном случае следует отразить комитенту в составе доходов: только фактически поступившую на расчетный счет (в кассу) или всю сумму, включая удержания комиссионера? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2007 г.)

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", передала на комиссию партию товара. Посредническим договором предусмотрено, что комиссионер перечисляет комитенту сумму денежных средств за вычетом своего вознаграждения и расходов, возмещаемых комитентом. Какую сумму в указанном случае следует отразить комитенту в составе доходов: только фактически поступившую на расчетный счет (в кассу) или всю сумму, включая удержания комиссионера?

В данном случае речь идет о перечислении денежных средств за покупку продукции непосредственно комиссионеру, который в дальнейшем перечисляет их комитенту. Если посредник перечисляет комитенту-"упрощенцу" всю полученную от покупателя выручку или аванс, а впоследствии получает вознаграждение, то у комитента не возникает проблем с определением суммы налогооблагаемого дохода. В данном случае доходом считается вся полученная от комиссионера денежная сумма.

Однако на практике, в силу ст. 997 ГК РФ, договором комиссии может быть предусмотрено, что комиссионер перечисляет комитенту сумму денежных средств за вычетом своего вознаграждения и расходов, возмещаемых комитентом. То есть комитент получит на свой расчетный счет (в кассу) не всю выручку от реализации товаров (работ, услуг), а за вычетом соответствующих удержаний комиссионера. Что является доходом в этом случае?

С одной стороны, для комитента-"упрощенца" предусмотрено использование кассового метода, в связи с этим можно предположить, что в его доходах следует показать фактически полученную сумму. Но это неправильно*(1). Дело в том, что налогоплательщики, применяющие УСНО, должны учитывать доходы от реализации и внереализационные доходы по правилам ст. 249 и 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), и не учитывать доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. То есть выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Кроме того, согласно ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Таким образом, доходом комитента следует считать всю сумму, поступившую на счет комиссионера от покупателя и отражаемую им в своем отчете.

Аналогичные разъяснения дают специалисты финансового ведомства (см., например, письма N 03-03-02-04/1/67*(2), от 15.03.2005 N 03-03-02-04/1/72 и от 20.07.2005 N 03-11-04/2/29). Не так давно чиновники вновь подтвердили, что организация-"упрощенец" обязана показать свой доход в полной сумме, в том числе если часть этого дохода (комиссионное вознаграждение) не поступила на ее расчетный счет (Письмо Минфина РФ от 29.12.2006 N 03-11-04/2/298).

Следует отметить, что в последнем письме Минфин ответил еще на один вопрос - по какой дате определять момент получения дохода (в разъяснениях, в частности, речь идет о продаже акций третьих лиц через брокера, однако это не имеет значения, так как данное правило применимо не только к рассматриваемой ситуации). Такой датой будет день, когда выручка от реализации продукции поступит на расчетный счет организации-комитента.

Пример.

ООО "Ветер" применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов". В январе 2007 г. оно поручило ООО "Туман" (находится на традиционной системе налогообложения) продать партию товара на сумму 306 000 руб. за вознаграждение, исчисляемое в процентном соотношении от стоимости партии товара (5%). Договором комиссии предусмотрено участие комиссионера в расчетах.

Отчет комиссионера о реализации данной партии товара утвержден 26.02.2007. Денежные средства на расчетный счет компании (за минусом комиссионного вознаграждения в сумме 15 300 руб. (306 000 руб. х 5%), в том числе НДС) получены от ООО "Туман" 05.03.2007.

Фактическая себестоимость товара с учетом НДС, уплаченного поставщику, составила 236 000 руб.

Предположим, что ООО "Ветер" ведет бухгалтерский учет. В результате хозяйственная операция будет отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2007 г.
Отражена передача товара (с учетом НДС) на комиссию	45	41	236 000
26 февраля 2007 г.
Признана выручка от реализации товара	62	90-1	306 000
Списана фактическая себестоимость реализованного товара	90-2	45	236 000
Отражено вознаграждение комиссионера	44	76	12 966
Отражена сумма НДС	19	76	2 334
Списаны коммерческие расходы на реализацию партии товара	90-2	44	15 300
5 марта 2007 г.
Получены денежные средства за реализованный товар (без учета комиссионного вознаграждения) (306 000 - 15 300) руб.	51	62	290 700
Отражено комиссионное вознаграждение	76	62	15 300

Датой получения доходов для организации-комитента является день поступления денежных средств на ее расчетный счет - 05.03.2007. Сумму 306 000 руб. ООО "Ветер" отразит в Книге доходов и расходов*(3) в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы".

На эту же дату комиссионное вознаграждение, а также сумма НДС признаются в составе расходов (графа 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы") на основании пп. 8, 24 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

На дату реализации товаров, указанную в отчете комиссионера (26.02.2007), организация учитывает в составе расходов стоимость реализованных товаров, а также сумму НДС по ним (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

С.Н. Зайцева

1 марта 2007 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Хотя справедливости ради отметим, что в арбитражной практике есть пример, когда судьи поддержали налогоплательщика-комитента, работающего по УСНО, заявив, что его доходами признаются только те денежные средства, которые поступили ему от комиссионера. При этом независимо от даты получения Комиссионером денежных средств от совершенных им с третьими лицами сделок для Комитента датой получения доходов является день поступления ему денежных средств от Комиссионера (Постановление ФАС ВВО от 05.04.2006 N А28-16053/2005-526/28).

*(2) Письмо Минфина РФ от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/67 "О порядке учета дохода организации - комитента, применяющей упрощенную систему налогообложения".

*(3) Приказ Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка ее заполнения (в редакции Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 N 152н, с изменениями, внесенными Решением ВС РФ от 26.05.2006 N ГКПИ06-499).