Вопрос: Организация заключает ученические договоры с соискателями сроком на две недели. По условиям таких договоров им выплачивается стипендия. После аттестации с ними заключают трудовые договоры с испытательным сроком. В связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 30.06.2006 N 90 в Трудовой кодекс, ученический договор не признается гражданско-правовым. Каков в изложенной ситуации порядок налогообложения стипендии? ("Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2007 г.)

Организация заключает ученические договоры с соискателями сроком на две недели. По условиям таких договоров им выплачивается стипендия. После аттестации с ними заключают трудовые договоры с испытательным сроком.

В связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 30.06.2006 N 90 в Трудовой кодекс, ученический договор не признается гражданско-правовым. Каков в изложенной ситуации порядок налогообложения стипендии?

Согласно ст. 198 ТК РФ организация в качестве работодателя вправе заключить ученический договор на профессиональное обучение с лицом, ищущим работу. При этом она выплачивает стипендию. Данный договор не признается трудовым, а в соответствии с новой редакцией ст. 198 ТК РФ, действующей с 06.10.2007, он не является гражданско-правовым. В то же время на ученический договор распространяются нормы Трудового кодекса.

Расходы на оплату стипендии, размер которой оговорен в ученическом договоре, заключенным с лицом, ищущим работу, предусмотрены трудовым законодательством, поэтому они экономически обоснованы. В пункте 1 ст. 346.16 НК РФ такие расходы прямо не поименованы. Их нельзя учесть на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как расходы на оплату труда, так как они учитываются в соответствии со ст. 255 НК РФ. К расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. Это выплаты организации в пользу работника, правоотношения между которыми возникают на основании трудового договора. В рассматриваемой ситуации с учеником еще не заключен трудовой договор, поэтому он не является работником. Также на основании данной статьи в качестве исключения можно учесть выплаты по договорам гражданско-правового характера, заключенными с внештатными сотрудниками. Однако ученический договор не является гражданско-правовым, следовательно, расходы на стипендию, выплачиваемую в рассматриваемой ситуации, согласно гл. 26.2 НК РФ учесть нельзя.

Данную позицию разделяет финансовое ведомство в Письме от 13.02.2007 N 03-03-06/1/77: поскольку соискатели-учащиеся не являются сотрудниками организации-работодателя на основании трудовых договоров, затраты на выплату им стипендии не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда.

Вместе с тем в случае принятия учащихся в штат организации по окончании обучения расходы на выплату им стипендии, по нашему мнению, могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Но норма гл. 25 НК РФ, которую финансисты предложили для учета данных расходов, не может быть применена "упрощенцем".

Для целей исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование объектом обложения признается объект обложения ЕСН. Согласно ст. 236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, авторским договорам. Так как ученический договор не относится к данным видам договоров, стипендия, выплачиваемая ученику в рассматриваемой ситуации, не является объектом обложения страховыми взносами.

Финансовое ведомство придерживается аналогичной точки зрения в Письме от 24.10.2006 N 03-05-02-04/167: поскольку выплаты стипендии начисляются физическим лицам не по трудовым и гражданско-правовым договорам за выполнение работ, оказание услуг, то они в соответствии с настоящими положениями Кодекса не будут являться объектом налогообложения единым социальным налогом как у работников данной организации, так и у лиц, не являющихся таковыми. Эта выплата не признается объектом обложения страховыми взносами и на основании п. 3 ст. 236 НК РФ, так как не учитывается для целей единого налога. При этом фискальные ведомства считают, что "упрощенцы" не вправе применять эту норму, так как в ней говорится о выплатах, не учитываемых для целей налога на прибыль, то есть она применима только лицами - плательщиками налога на прибыль.

Для целей исчисления НДФЛ данные выплаты осуществлены организацией не в пользу ученика, а для целей предпринимательской деятельности, поэтому у ученика не возникает экономической выгоды, и в данной ситуации отсутствует доход. Следовательно, стипендия ученика не является объектом обложения НДФЛ.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 марта 2007 г.

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2007 г.