Вопрос: Влияет ли на величину ЕНВД фактическое время работы организации в календарном периоде? ("Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2007 г.)

Влияет ли на величину ЕНВД фактическое время работы организации в календарном периоде?

При осуществлении предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, налогоплательщик должен учитывать, что он может уменьшить рассчитанную за период ведения данной деятельности сумму налога. Федеральным законом N 64-ФЗ*(1) в НК РФ введено положение, согласно которому в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода (абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ). Оно действует с 01.01.2006. При этом под "указанными факторами" в соответствии со ст. 346.27 НК РФ понимаются, в частности, сезонность, режим работы, фактический период осуществления деятельности.

Сразу после выхода Федерального закона N 64-ФЗ у налогоплательщиков стали появляться вопросы о порядке применения абз. 3 п.6 ст. 346.29 НК РФ. В письмах Минфина РФ от 26.09.2005 N 03-11-02/44, от 07.11.2005 N 03-11-04/03/127, от 07.12.2005 N 03-11-04/3/162) чиновники прокомментировали ситуацию с торговыми местами на рынках, которые в отдельные дни не используются, и оплата за период их неиспользования арендаторами не производится.

Поскольку количество вопросов по поводу применения коэффициента К2 увеличивалось, Минфин выпустил Письмо от 04.04.2006 N 03-11-04/3/186, в котором был подробно разъяснен порядок расчета ЕНВД с учетом поправочного коэффициента. Главное, что следовало из разъяснений, - это право организации уточнять фактический период работы самостоятельно. В письме приведена соответствующая формула расчета ЕНВД:

     ЕНВД = БД х Ф х К1 х К2 х (В1/В2) х С, где:

БД - значение базовой доходности в месяц по осуществлению розничной торговли;

Ф - физический показатель, характеризующий розничную торговлю, в каждом месяце налогового периода (площадь торгового зала);

К1 - коэффициент-дефлятор;

К2 - корректирующий коэффициент;

В1 - фактическое количество дней работы в месяце;

В2 - общее количество дней в месяце;

С - налоговая ставка (15%).

Такой же позиции в первой половине 2006 года придерживалась ФНС (Письмо N ГВ-6-02/451@*(2)).

Расчет коэффициента К2 налогоплательщик составляет в произвольной форме. Данный расчет, по мнению Минфина, выраженному в Письме от 23.06.2006 N 03-11-03/18, представляется в налоговый орган по месту осуществления предпринимательской деятельности в качестве приложения к налоговой декларации по ЕНВД*(3). Полученное значение указывается по строке 090 раздела 2 "Расчет единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" и определяется по формуле:

     Кфп = (((Nвд1 / Nкд1) + (Nвд2 / Nкд2) + (Nвд3 / Nкд3)) / 3) х К2ез,

где:

Кфп - значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в данном муниципальном образовании в течение налогового периода;

Nвд1; Nвд2; Nвд3 - количество календарных дней ведения предпринимательской деятельности в данном муниципальном образовании в каждом календарном месяце налогового периода;

Nкд1; Nкд2; Nкд3 - количество календарных дней в каждом календарном месяце налогового периода;

3 - количество календарных месяцев в налоговом периоде;

К2ез - единое значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, установленное нормативным правовым актом муниципального образования.

Разумеется, предоставить полную свободу организациям в определении "нерабочих" дней контролирующие органы не могут, поэтому дают уточняющие разъяснения. Например, в письмах Минфина РФ от 01.09.2006 N 03-11-04/3/402, от 12.09.2006 N 03-11-04/3/409, от 04.10.2006 N 03-11-04/3/432 сказано, что фирма может корректировать коэффициент К2, если она работает не каждый день, а с одним или двумя выходными днями в неделю. Как и ранее, Минфин требует расчет, составленный в произвольной форме. Не имеет также значения, учитывался ли фактор фактического периода осуществления предпринимательской деятельности при утверждении поправочного коэффициента К2 органами власти. Все равно налогоплательщик самостоятельно может корректировать коэффициент К2 в указанном порядке (Письмо Минфина РФ от 26.09.2006 N 03-11-05/218). В Письме Минфина РФ от 28.12.2006 N 03-11-04/3/558 говорится, что если организация, оказывающая услуги по размещению наружной рекламы, не размещает рекламную информацию на носителе наружной рекламы, то эта организация имеет право на определение значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2. Основанием для такой корректировки, по мнению чиновников, может служить соответствующее распоряжение руководителя организации.

Налоговые органы также все активнее занимаются вопросом применения К2. В Письме N 02-7-11/223@*(4) ФНС указала, что для налогоплательщиков, оказывающих услуги, под фактическим периодом осуществления предпринимательской деятельности в течение налогового периода следует понимать количество календарных дней налогового периода (квартала), когда они выполняли работы или оказывали услуги. По мнению налоговиков, в дни фактической деятельности следует включать не только те дни, в которые организация непосредственно работает с клиентом (заключает договор, ведет денежные расчеты, подписывает акт приемки-сдачи), но и дни, в которые фирма ведет работы, непосредственно являющиеся предметом договора с ним. В качестве основания следует применить п. 5 ст. 38 НК РФ, где услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В результате, например, строительная фирма, заключив договор 1 декабря 2006 г. и подписав акт приемки 28 февраля 2007 г., будет признана фактически осуществлявшей деятельность, которая подпадает под обложение ЕНВД, в течение всех рабочих дней января, даже если за эти три месяца данный клиент окажется единственным.

Данный тезис налоговики подтвердили в Письме N 02-7-12/291*(5), указав, что отсутствие в течение того или иного периода заказов на выполнение работ (оказание услуг) не может служить для плательщиков ЕНВД основанием для отнесения данного периода к периоду, в течение которого предпринимательская деятельность ими не осуществлялась. Мало того, как следует из данного письма, налоговые органы допускают не включать в дни фактической деятельности лишь те дни, в которые деятельность была полностью приостановлена или окончательно прекращена по объективным причинам: аварийная ситуация, определенный график работы, временное приостановление (окончательное прекращение) деятельности по решению (предписанию) суда или федеральных, региональных, местных органов исполнительной власти, снятие с учета в налоговых органах и т.п. Доказать, что такие события имели место, можно любыми документами, содержащими информацию о временном приостановлении деятельности, в частности, актами, предписаниями о приостановлении предпринимательской деятельности, выданными органами госпожнадзора, санэпидемнадзора, органами коммунального хозяйства; справками администраций рынков, ярмарок о количестве дней аренды торговых мест; договорами аренды (субаренды); копиями платежных документов, подтверждающими оплату арендных платежей; организационно-распорядительными документами и т.п. (Письмо ФНС РФ N 02-7-11/223@).

Арбитражной практики по данному вопросу пока нет. Можно предположить, что суды, в случае рассмотрения спора на данную тему между налогоплательщиком и налоговым органом, не будут делать формальных выводов и, скорее всего, потребуют документального подтверждения неведения предпринимательской деятельности, о котором налогоплательщику необходимо позаботиться заранее.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

1 января 2007 г.

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 18.06.2005 N 64-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

*(2) Письмо ФНС РФ от 28.04.2006 N ГВ-6-02/451@ "О применении отдельных положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

*(3) Приказ МФ РФ от 17.01.2006 N 8н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и порядка ее заполнения". В 2007 году форма данной декларации изменится, однако, по предварительным прогнозам, изменения будут непринципиальными и коснутся в основном титульного листа.

*(4) Письмо ФНС РФ от 09.10.2006 N 02-7-11/223@ "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход".

*(5) Письмо ФНС РФ от 23.11.2006 N 02-7-12/291 "О применении отдельных положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации".