Налогообложение деятельности АЗС и АГЗС: возможность уплаты ЕНВД (А.И. Фролов, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2007 г.)

Налогообложение деятельности АЗС и АГЗС: возможность уплаты ЕНВД

Все большее распространение получают автогазозаправочные станции (АГЗС), которые заправляют автомобили не традиционными видами топлива (бензин, дизельное топливо), а сжиженным газом. Так как в отношении реализации последнего не действуют ограничения, содержащиеся в определении розничной торговли, приведенном в ст. 346.27 НК РФ, она подпадает под обложение ЕНВД.

Кроме этого, на автозаправочных станциях (АЗС) и АГЗС, как правило, оказываются сопутствующие услуги, не связанные с заправкой автомобилей топливом. В частности, услуги в сфере розничной торговли и общественного питания, которые, в свою очередь, также при соблюдении некоторых ограничений, поименованных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, могут быть переведены на уплату ЕНВД.

В настоящей статье освещены основные вопросы, связанные с исчислением и уплатой ЕНВД при осуществлении деятельности с использованием АЗС и АГЗС.

Деятельность АГЗС

Все налогоплательщики, желающие уплачивать ЕНВД при осуществлении деятельности в сфере розничной торговли, сталкиваются с необходимостью реализации товара только на основании договоров розничной купли-продажи. Иными словами, если буквально следовать определению розничной торговли, приведенному в ст. 346.27 НК РФ, можно сделать вывод, что продавцы - плательщики ЕНВД должны знать цель приобретения товара.

Таким образом, с точки зрения действующего налогового законодательства, пока у налогоплательщиков, реализующих сжиженный газ через АГЗС, нет веских оснований полагать, что приобретенный у них газ будет в дальнейшем использован для ведения предпринимательской деятельности, их деятельность считается розничной торговлей в целях исчисления ЕНВД. Под вескими основаниями подразумевается документальное оформление продаж сжиженного газа. Если при его реализации не будут оформляться договоры поставки, выписываться накладные и выставляться счета-фактуры, а будут выдаваться только кассовые чеки, то никаких препятствий по уплате ЕНВД не возникнет.

Другим наиболее острым вопросом, с которым приходится сталкиваться налогоплательщикам при уплате ЕНВД в отношении деятельности в сфере розничной торговли, является выбор или определение физического показателя базовой доходности, необходимого для правильного исчисления налога.

Выбор физического показателя при реализации сжиженного газа, прежде всего, зависит от объекта организации торговли, за счет средств которого осуществляется деятельность. Для ведения деятельности по реализации сжиженного газа, как правило, используются автогазозаправщики или специализированные АГЗС.

Деятельность по реализации сжиженного газа через автогазозаправщики в целях исчисления ЕНВД можно квалифицировать как:

1) развозную торговлю с использованием специализированных или специально оборудованных транспортных средств;

2) розничную торговлю, осуществляемую с использованием объекта нестационарной торговой сети.

Реализация сжиженного газа широкому кругу потребителей возможна только при условии нахождения автогазозаправщика на специально оборудованной (выделенной) открытой площадке. На необходимость соблюдения этого условия, в частности, указывают Постановление Госгортехнадзора РФ N 40*(1) и Нормы пожарной безопасности*(2).

По мнению автора статьи, так как в данном случае объект организации торговли представляет собой совокупность автогазозаправщика и специально оборудованной площади, этот объект организации торговли следует классифицировать как объект нестационарной торговой сети и при исчислении ЕНВД использовать физический показатель "торговое место".

Правильность этого вывода подтверждена разъяснениями Минфина, приведенными в Письме от 12.09.2006 N 03-11-04/3/410. Кроме того, в Постановлении ФАС ЦО от 01.09.04 N А14-3886-04/107/26 также подтверждена правомерность исчисления ЕНВД с использованием физического показателя "торговое место" при осуществлении деятельности в сфере розничной торговли сжиженным газом через передвижные автозаправочные станции, располагающиеся на специально выделенных местах (площадках), указанных в лицензии.

С выбором физического показателя дело обстоит гораздо сложнее, в случае если розничная торговля сжиженным газом осуществляется через АГЗС.

Последние в зависимости от вида объектов, их образующих, можно подразделить на:

1. АГЗС, состоящие из здания (строения, сооружения) операторской, не имеющей торгового зала, и прилегающей открытой площадки с расположенными на ней топливораздаточными колонками (ТРК);

2. АГЗС, состоящие из здания (строения, сооружения) операторской, имеющей торговый зал, и прилегающей открытой площадки с расположенными на ней ТРК.

По мнению автора статьи, из анализа понятийной части гл. 26.3 НК РФ можно сделать вывод, что если на АГЗС имеется операторская - стационарное здание (строение), оборудованное помещением для торговли (обслуживания покупателей) и соответствующее понятию магазина или павильона, приведенному в ст. 346.27 НК РФ, то при расчете ЕНВД по данному объекту организации торговли надо использовать физический показатель "площадь торгового зала (в кв.м)". При этом в площадь торгового зала следует включить, помимо площади зала, оборудованного в операторской, площадь под ТРК и площади подъездов к ним.

Если операторская на АГЗС представляет собой объект стационарной торговой сети, не имеющий торгового зала (киоск), то ЕНВД в отношении данного объекта организации торговли надо исчислять с использованием физического показателя "торговое место".

Однако этот подход в настоящее время не находит понимания у контролирующих органов. В письмах Минфина РФ от 18.12.2006 N 03-11-04/3/542, от 13.10.2006 N 03-11-04/3/454, от 29.03.2006 N 03-11-04/3/172 и ФНС РФ N 02-0-01/128@ *(3) высказано мнение о том, что розничная торговля, осуществляемая на открытой площадке, прилегающей к объекту стационарной торговой сети, не имеющему торгового зала (АГЗС, имеющая операторскую - киоск), должна рассматриваться для целей исчисления ЕНВД как предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли с использованием объекта стационарной торговой сети, имеющего торговый зал. Как следствие, для расчета ЕНВД предложено применять значение физического показателя "площадь торгового зала (в кв.м)", определяемое исходя из суммарной площади, занятой зданием операторской и открытой площадкой.

По мнению автора статьи, в этих разъяснениях сотрудники Минфина допускают несколько расширенное толкование понятийной части гл. 26.3 НК РФ. Фактически они предложили исчислять ЕНВД в отношении нового объекта стационарной торговой сети, имеющего торговый зал. Это выглядит странно с учетом того, что в ст. 346.27 НК РФ приведено определение стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, которое содержит закрытый перечень объектов организации торговли. Согласно этому перечню к объектам стационарной торговой сети, имеющим торговый зал, относятся только магазины и павильоны.

Кроме того, последние разъяснения противоречат более ранним разъяснениям того же Минфина по аналогичным вопросам. Так, в письмах от 23.05.05 N 03-06-05-02/31 и от 08.09.05 N 03-11-05/55 говорилось, что если для осуществления розничной торговли используются помещения (в том числе открытая площадка), которые, согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам, не соответствуют понятию магазина (павильона), приведенному в ст. 346.27 НК РФ, то эти объекты следует относить к объектам нестационарной торговой сети, а ЕНВД надо исчислять с использованием физического показателя "торговое место".

Также ранее сотрудники Минфина в СМИ неоднократно высказывались о том, что определять базовую доходность при осуществлении деятельности в сфере розничной торговли сжиженным газом через АГЗС необходимо с использованием физического показателя "торговое место", равного количеству действующих ТРК.

Новый подход к определению вида и объема физического показателя может привести к довольно плачевным последствиям, в случае если налоговые органы начнут его придерживаться при проведении выездных налоговых проверок.

Во-первых, возможен перерасчет в сторону увеличения ранее начисленных и уплаченных сумм ЕНВД. Во-вторых, при определении величины физического показателя исходя из общей площади, занятой операторской и открытой площадкой, многие налогоплательщики вообще потеряют право уплачивать ЕНВД, так как не будет соблюдаться ограничение в 150 кв.м, предусмотренное в отношении площади торгового зала (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Это, в свою очередь, приведет к начислению налогов, которые подлежат уплате в соответствии с общим режимом налогообложения за прошедшие налоговые периоды.

К сожалению, в настоящее время еще не сложилась арбитражная практика по вопросу определения вида физического показателя в целях исчисления ЕНВД в отношении деятельности АГЗС, поэтому дать налогоплательщикам конкретные рекомендации не представляется возможным.

Сопутствующие услуги, оказываемые на АЗС и АГЗС

Как уже говорилось, на АЗС и АГЗС помимо реализации топлива могут осуществляться и другие, сопутствующие виды деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД. Так, на АЗС или АГЗС может быть организована работа точек общественного питания или розничной торговли. Ранее в целях уплаты ЕНВД объекты общественного питания (кафе, закусочные) и (или) розничной торговли (магазины, павильоны, киоски), расположенные на территории автозаправочных станций, рассматривались как самостоятельные объекты, то есть они обособлялись и оформлялись документально.

Например, если налогоплательщики на территории АЗС площадью более 150 кв.м организовывали работу магазина (кафе) с площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) менее 150 кв.м, то они автоматически становились плательщиками ЕНВД в отношении деятельности в сфере розничной торговли (оказания услуг общественного питания). Обязанность по уплате этого налога возникала у них, так как непосредственно для осуществления розничной торговли (оказания услуг общественного питания) они начинали использовать объекты, соответствующие ограничениям, приведенным в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Однако с учетом последних разъяснений Минфина, приведенных в Письме от 01.11.2006 N 03-11-04/3/481, можно сделать вывод: данный подход к уплате ЕНВД (определению объекта организации деятельности) претерпел серьезные изменения. Они заключаются в том, что в целях уплаты ЕНВД заправочную станцию предложено рассматривать как единый объект стационарной торговой сети и применять в качестве физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала (в кв.м)", определяемую как сумму площади торгового зала магазина (павильона) и площади открытой площадки, на которой располагаются ТРК. Кроме этого, в Письме Минфина РФ N 03-11-04/3/481 отдельно оговорено, что если на территории автозаправочного комплекса одновременно осуществляются розничная торговля товарами, реализация которых подпадает под уплату ЕНВД (автозапчасти, продтовары и т.д.), и розничная торговля товарами, реализация которых, в соответствии со ст. 346.27 НК РФ, не подпадает под уплату ЕНВД (автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла), то при исчислении этого налога суммарная площадь торгового зала магазина и площадь открытой площадки учитываются полностью, без уменьшения на площади, выделенные под торговлю товарами, реализация которых не подпадает под уплату ЕНВД.

Иными словами, эти разъяснения дают возможность не уплачивать ЕНВД в отношении деятельности, осуществляемой через объекты розничной торговли или общественного питания с площадью торговых залов (залов обслуживания посетителей) менее 150 кв.м, при условии их нахождения на территориях АЗС, АГЗС, у которых суммарная площадь торговых залов и открытых площадок составляет более 150 кв.м.

А.И. Фролов,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Госгортехнадзора РФ от 27.05.2003 N 40 "Об утверждении Правил безопасности для объектов, использующих сжиженные углеродные газы".

*(2) Нормы пожарной безопасности НПБ 111-98 "Автозаправочные станции. Требования пожарной безопасности", утв. Приказом ГУГПС МВД РФ от 23.03.1998 N 25.

*(3) Письмо ФНС РФ от 03.04.2006 N 02-0-01/128@ "О едином налоге на вмененный доход".