Вопрос: Российская организация получила дивиденды от иностранной организации, не являющейся налоговым агентом по законодательству РФ. При этом иностранная организация удержала налог по законодательству своей страны. Может ли российская организация при выплате дивидендов своим акционерам в качестве налогового агента уменьшить налоговую базу на суммы дивидендов, полученных от иностранных источников? Как определяется величина полученных дивидендов, принимаемых к вычету, - в сумме начисленных дивидендов или в сумме фактически поступивших на счет средств? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 3, март 2007 г.)

Российская организация получила дивиденды от иностранной организации, не являющейся налоговым агентом по законодательству РФ. При этом иностранная организация удержала налог по законодательству своей страны.

Может ли российская организация при выплате дивидендов своим акционерам в качестве налогового агента уменьшить налоговую базу на суммы дивидендов, полученных от иностранных источников? Как определяется величина полученных дивидендов, принимаемых к вычету, - в сумме начисленных дивидендов или в сумме фактически поступивших на счет средств (за вычетом удержанного источником выплаты налога)?

К сведению!

Согласно п. 2 ст. 275 НК РФ налогообложение дивидендов производится у источника выплаты, т.е. общество, выплачивающее дивиденды, признается налоговым агентом, исчисляет и удерживает сумму налога из дивидендов при их выплате. При наличии в текущем и/или предыдущем отчетном (налоговом) периоде полученных дивидендов, которые ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов, налог фактически исчисляется с разницы между выплачиваемыми и полученными дивидендами. При превышении суммы полученных дивидендов над суммой дивидендов, подлежащих выплате, обязанность по уплате налога не возникает.

Порядок вычета полученных дивидендов из суммы выплачиваемых предусмотрен законодательством для того, чтобы один и тот же объект налогообложения не облагался дважды: сначала у источника выплаты при перечислении дивидендов самому налоговому агенту и повторно при их выплате организацией - налоговым агентом своим акционерам (участникам).

Вместе с тем иностранный источник выплаты дивидендов налоговым агентом по российскому законодательству не является и налоги в российский бюджет не уплачивает. То есть фактически двойного налогообложения дивидендов по нормам, установленным российским законодательством, не происходит.

Прямого запрета на вычет дивидендов, полученных от иностранной компании, из налоговой базы, определяемой налоговым агентом, действующее российское налоговое законодательство не содержит.

Рассмотрим, какие положения законодательных и подзаконных актов могут быть формально использованы при обосновании такого запрета.

- Абзацем первым п. 2 ст. 275 НК РФ предусмотрено, что для налогоплательщиков - получателей доходов от долевого участия налоговая база по дивидендам, за исключением полученных от иностранных источников, определяется налоговым агентом в установленном порядке. И здесь слова "за исключением полученных из иностранных источников" на первый взгляд могут трактоваться как исключение таких дивидендов из установленного порядка определения налоговой базы.

Однако если исходить из общего смысла данной нормы во взаимосвязи с иными нормами Кодекса, то становится очевидно, что данное положение определяет не порядок определения налоговой базы, а исключительно лицо, на которое возлагается обязанность по исчислению налоговой базы и уплате налога с доходов от долевого участия. В частности, из указанной нормы следует только то, что при выплате дивидендов российской организацией налоговую базу определяет источник выплаты - налоговый агент, а при выплате дивидендов иностранной организацией налоговую базу определяет сам российский получатель дохода. Иная трактовка, по мнению автора, является неправомерно расширительной.

- В разделе IX Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль организаций (приложение N 2 к Приказу Минфина России от 07.02.2006 N 24н) в разъяснениях по заполнению строк 050 и 060 Листа 3 "Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты дохода) " указано, что в суммы дивидендов, подлежащих вычету из налоговой базы, включают дивиденды, полученные самим налоговым агентом, налог с которых удержан ранее источником выплаты (налоговым агентом).

Из дословного прочтения данной формулировки можно сделать вывод о том, что вычетам подлежат только суммы дивидендов, полученных от налоговых агентов, к которым иностранные организации - источники выплаты дохода не относятся, и только при условии удержания налога источником выплаты. В то же время налоговым законодательством право на вычет дивидендов не обусловлено ни условием их получения исключительно от налоговых агентов, ни условием удержания ими налога*(1).

Поэтому указанный в разъяснении случай получения дивидендов, вычитаемых из налоговой базы, по нашему мнению, следует рассматривать как наиболее распространенный, но не исключительный. В иной, ограничительной трактовке указанное разъяснение применению не подлежит как противоречащее законодательству и в случае необходимости, по нашему мнению, может быть успешно оспорено в суде.

Таким образом, указанные нормы не содержат прямых или косвенных оснований для того, чтобы признать неправомерным вычет дивидендов, полученных от иностранной компании, из облагаемой базы налогового агента по выплачиваемым им дивидендам.

Как правило, суммы дивидендов от иностранных источников поступают российским организациям за вычетом налога, удержанного по законодательству иностранного государства, резидентом которого является источник выплаты. В связи с этим действительно возникает вопрос: в какой сумме применять вычет - в сумме фактически полученных или же начисленных (т.е. до удержания налога) дивидендов?

Так как согласно абзацу четвертому п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база подлежит уменьшению на сумму дивидендов, полученных налоговым агентом, то следует определить, что понимается в налоговом законодательстве под "полученными дивидендами", а точнее, как определяется величина "полученных дивидендов".

Налоговое законодательство не содержит положений, разъясняющих понятие "сумма полученных дивидендов" или порядок ее (суммы) определения. В пункте 1 ст. 275 НК РФ сказано только, что организации, получающие дивиденды от иностранных источников, определяют налоговую базу исходя из суммы полученных дивидендов и ставки налога (т.е. как произведение суммы полученных дивидендов на налоговую ставку).

Для определения величины "суммы полученных дивидендов" следует обратиться к Инструкции по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных Российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709 (далее - Инструкция). В частности, в разъяснениях по заполнению строки 090 "Общая сумма дохода" Инструкции указывается, что по данной строке отражается общая сумма дохода (брутто), полученная плательщиком без учета каких-либо вычетов и до удержания (уплаты) налогов, предусмотренных законодательством государства - источника дохода.

Учитывая, что рассматриваемая декларация заполняется и в отношении дивидендов (код дохода 12010), под содержащимся в Налоговом кодексе РФ понятием "сумма полученных дивидендов" следует понимать сумму дохода без учета каких-либо вычетов и удержанных налогов (брутто-доход), т.е. сумму начисленных дивидендов. При этом Инструкцией именно начисленная сумма (независимо от величины фактически поступивших средств и уменьшения на сумму удержанного за границей налога) признается полученной налогоплательщиком.

Следует отметить, что Инструкция зарегистрирована в Минюсте России (N 5431 от 20.01.2004) и имеет силу нормативного акта. Следовательно, указанную трактовку понятия "сумма полученных дивидендов" следует признать нормативной и подлежащей применению судами.

Таким образом, при толковании нормы п. 2 ст. 275 НК РФ об уменьшении налоговым агентом облагаемой суммы дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками), на "сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом", под такой суммой полученных дивидендов следует понимать сумму начисленных дивидендов (т.е. до удержания налогов).

В письме Минфина России от 02.06.2003 N 04-02-05/5/10 излагалась позиция, предполагавшая вычет из налоговой базы сумм полученных налоговым агентом дивидендов в размере их начисления, т.е. полученного дохода с учетом налогов, взысканных у источника выплаты дивидендов.

А более позднее письмо от 02.03.2006 N 03.03-04/1/179 отличается кардинальным образом (хотя с 2002 г. нормы ст. 275 НК РФ не изменялись). Из этого письма следует, что уменьшение налоговым агентом облагаемой базы по выплачиваемым дивидендам производится на суммы полученных самим налоговым агентом "чистых дивидендов", т.е. за вычетом удержанного с них налога. При этом каких-либо обоснований такой позиции не приводится. Однако следует учесть, что это письмо разъясняет порядок определения величины дивидендов, полученных от налоговых агентов (т.е. резидентов). Следовательно, не вполне корректно его применение в отношении вычета дивидендов, полученных от иностранной компании.

По мнению автора, рассматриваемый вычет правомерно применить в полной сумме, указанной в отношении данных дивидендов в строке 090 Раздела I декларации "О доходах, полученных Российской организацией от источников за пределами Российской Федерации".

С. Комаров,

заместитель генерального директора по консалтингу,

партнер аудиторской фирмы "Юнифин"

1 марта 2007 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 3, март 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ налог может вообще не удерживаться источником выплаты при превышении суммы полученных дивидендов над суммой выплачиваемых.