Вопрос: Организацией по договору беспроцентного займа 28 декабря 2005 года сотруднику (он же один из учредителей) был выдан беспроцентный заем, при получении которого НДФЛ не был удержан. Возникает ли и у кого (организации или сотрудника) обязанность исчисления и уплаты НДФЛ? ("Советник бухгалтера", N 3, март 2007 г.)

Организацией по договору беспроцентного займа 28 декабря 2005 года сотруднику (он же один из учредителей) был выдан беспроцентный заем, при получении которого НДФЛ не был удержан. Возникает ли и у кого (организации или сотрудника) обязанность исчисления и уплаты НДФЛ?

Налогообложение НДФЛ предоставления займа организацией физическому лицу не зависит от статуса получателя по отношению к организации, поэтому не имеет значения, является ли он учредителем, работником либо посторонним лицом.

В данной ситуации у получателя возникает доход в виде материальной выгоды, значение же имеют два фактора - является ли получатель налоговым резидентом РФ или нет (статьи 207, 209 НК РФ), а также - цель предоставленного займа.

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций, является его доходом (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ), подлежащим учету в составе налоговой базы (п. 1 ст. 210 НК РФ).

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп. 1 п. 1 ст. 212, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, но не реже чем один раз в налоговый период, установленный ст. 216 НК РФ (последний абзац п. 2 ст. 212 НК РФ).

Эти нормы означают, что налоговая база при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной в виде экономии на процентах при получении заемных средств, определяется налогоплательщиком, которым является физическое лицо - получатель займа.

При получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Каким же образом и на какую дату эту выгоду определить в случае выдачи беспроцентного займа? Ведь в данном случае проценты за услугу по предоставлению займа организация не получает вовсе.

Для конкретного решения вопроса недостаточно даты выдачи и срока займа, нужно исходить из фактических сроков пользования деньгами, а также из цели предоставляемого займа - важна дата возврата займа, по которой можно определить фактический срок пользования деньгами. Требование к сроку установлено "не реже чем один раз в налоговый период". Такую дату для исчисления НДФЛ можно определить как календарный год (подтверждение в письме Минфина России от 14.01.2002 N 04-04-04/2), который заканчивается 31 декабря 2006 года. Именно к этому сроку подсчитываются необходимые к исчислению суммы налога за налоговый период - год.

Представим схемы в зависимости от цели займа в двух вариантах, исходя из того, что физическое лицо является налоговым резидентом РФ (для нерезидента действуют иные ставки НДФЛ).

1. Займ без указания цели использования

Предположим, что сумма займа от организации составила 300 000 рублей (без указания цели использования). Заем возвращен в два срока - 28 июня и 28 декабря 2006 года по 150 000 рублей.

По состоянию на 28 декабря 2005 года действовала ставка рефинансирования 12% (телеграмма ЦБ РФ от 23.12.2005 N 1643-У). Превышение суммы процентов составило: 3/4 от 12% = 9%, 0% - 9% = 9% - экономия.

Рассчитаем налоговую базу в виде материальной выгоды от экономии на процентах по беспроцентному займу на каждую дату расчетов по возврату.

28 июня 2006 года. Фактический срок пользования деньгами в сумме 300 000 рублей - 182 дня. Налоговая база составит 300 000 руб. х 9% / 365 дн. х 182 дн.= 13 463 руб. Сумма НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ) составит 4 712 рублей.

28 декабря 2006 года. Фактический срок пользования деньгами в оставшейся сумме 150 000 рублей 183 дня. Налоговая база составит 150 000 руб. х 9% / 365 дн. х 183 дн.= 6 768 руб. Сумма НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ) составит 2 369 рублей.

Сумма НДФЛ за весь налоговый период (календарный год - ст. 216 НК РФ) составит 4 712 + 2 369 = 7 081 рубль.

2. Цель займа - приобретение жилья

При тех же цифровых данных предположим, что цель займа - приобретение жилья. В этом случае к той же налоговой базе (13 463 + 6 768 = 20 231) применяется ставка 13% (пункты 1 и 2 ст. 224 НК РФ, письмо ФНС России от 16.12.2005 N 04-1-02/822@). Следовательно, сумма налога будет значительно ниже и составит 20 231 х 13% = 2 630 рублей. Для подтверждения целевого направления заемных средств заемщик должен предоставить доказательства фактического направления денег на приобретение жилья (ст. 814 ГК РФ, п. 2 ст. 224 НК РФ, письмо Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-01-04/126) - в противном случае НДФЛ должен быть исчислен с применением ставки 35%.

В главе 23 НК РФ четко не определено, на кого именно возложена обязанность по расчетам с бюджетом по НДФЛ в виде материальной выгоды в виде экономии на процентах от займа. Об этом нет указаний ни в ст. 226 НК РФ (Особенности исчисления налога налоговыми агентами), ни в ст. 212 НК РФ (Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды).

При этом в п. 2 ст. 212 НК РФ указано, что материальная выгода (от экономии на процентах по займу) определяется налогоплательщиком, а в п. 6 ст. 226 НК РФ говорится о перечислении НДФЛ - по доходам в виде материальной выгоды (как иной случай). Получается, что налогоплательщик (физическое лицо) должен определить налоговую базу, а налоговый агент (организация) должен перечислить налог. Как это возможно практически? Имеются два варианта - либо физическому лицу рассчитываться самостоятельно, либо уполномочить налогового агента (письмо ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130@).

В связи с этим нет ясности по поводу обязанностей в отношении расчетов с бюджетом по НДФЛ с материальной выгоды. При отсутствии прямых указаний по исчислению НДФЛ налоговым агентом в Справочнике "Виды доходов" к форме N 1-НДФЛ (ведет налоговый агент) предусмотрено заполнение данного вида дохода по коду 2610 (приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583, письмо Минфина России от 30.11.2006 N 03-05-01-04/322). При этом в НК РФ не исключается возможность того, что НДФЛ может быть не удержан налоговым агентом (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Именно в связи с неудержанием НДФЛ налоговым агентом (как в данном случае) данная ситуация подпадает под действие пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ, согласно которой исчисление и уплату налога производит физическое лицо.

В данном случае физическое лицо (получатель займа) не уполномочил организацию выступить налоговым агентом в отношении материальной выгоды. Исходя из этого обязанность по расчетам с бюджетом по НДФЛ возлагается на самого получателя займа.

Заемщик (физическое лицо) самостоятельно исчисляет НДФЛ в порядке, установленном ст. 225 НК РФ, представляет в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию и уплачивает налог по месту его жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 - п. 5 ст. 228 НК РФ). На основании налоговой декларации конкретные сроки уплаты устанавливаются ИФНС посредством вручения налоговых уведомлений.

Срок представления налоговой декларации физическим лицом - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ).

Таким образом, материальная выгода от экономии на процентах по займу облагается НДФЛ с учетом следующих особенностей:

- применение налоговой ставки, предусмотренной в пунктах 1 и 2 ст. 224 НК РФ (по ставкам 13 или 35% в зависимости от цели кредита);

- налоговое резидентство РФ;

- ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату предоставления займа;

- фактические периоды пользования займом.

Р.П. Карпова,

консультант-эксперт

1 марта 2007 г.

"Советник бухгалтера", N 3, март 2007 г.