Реализация товара по договору субкомиссии: бухгалтерский и налоговый учет у комиссионера (А.Т. Александров, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2007 г.)

Реализация товара по договору субкомиссии:
бухгалтерский и налоговый учет у комиссионера

1. Договор комиссии. Договор субкомиссии

Пунктом 1 ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя комитент и был бы назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно ст. 994 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения договора комиссии заключить договор субкомиссии с другим лицом.

Соответственно по договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента, а субкомиссионер - права и обязанности комиссионера. При этом отношения между комиссионером и субкомиссионером регулируются теми же нормами гражданского законодательства, что и отношения комитента и комиссионера. Особенностью договора субкомиссии является то, что комиссионер всегда остается ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.

2. Учет и документальное оформление операций по получению товаров
на реализацию от комитента

Для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете при передаче товаров на реализацию комиссионеру необходимы (помимо договора комиссии) следующие документы:

- акт приема-передачи товара от комитента (приемо-сдаточный акт);

- счет-фактура от комитента.

Товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах, аналитический учет по которому ведется по видам товаров и по организациям-комитентам, если их несколько.

В соответствии с п. 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, комиссионер должен хранить счета-фактуры, полученные от комитента, в журнале учета полученных счетов-фактур. Согласно п. 11 вышеуказанных Правил счета-фактуры, полученные комиссионером от комитента по переданным для реализации товарам, в книге покупок не регистрируются.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при получении комиссионного товара на реализацию у комиссионера на забалансовых счетах оформляется следующая бухгалтерская проводка:

Д-т 004 субсчет "Товары, принятые на реализацию от комитента" - приняты от комитента товары на реализацию.

3. Учет и документальное оформление операций по передаче
товаров субкомиссионеру

При передаче товаров на реализацию субкомиссионеру в бухгалтерском учете комиссионера оформляются следующие проводки:

К-т 004 субсчет "Товары, принятые на реализацию от комитента" - списаны со склада товары комитента, переданные субкомиссионеру;

Д-т 004 субсчет "Товары, переданные на реализацию субкомиссионерам, на складах субкомиссионеров" - переданы товары на реализацию субкомиссионеру.

Если фактически товары субкомиссионеру не передаются и впоследствии товар будет отгружаться покупателям со склада комиссионера, оформляется следующая проводка:

Д-т 004 субсчет "Товары, переданные на реализацию субкомиссионерам, на складе комиссионера".

Стоимость комиссионных товаров не может списываться со счета 004 в момент их передачи на реализацию субкомиссионеру, поскольку по отношению к комитенту комиссионер является лицом, ответственным за сохранность переданных ему товаров до момента их реализации фактическим покупателям*(1).

При передаче товаров субкомиссионеру комиссионер, являющийся в данной ситуации одновременно комитентом, должен оформить акт приема-передачи товара и выписать счет-фактуру. В книге продаж данные счета-фактуры у комиссионера не регистрируются, поскольку собственником товаров является комитент, который и будет исчислять и уплачивать НДС с оборотов по реализации этих товаров.

4. Учет и документальное оформление товаров, реализованных
субкомиссионером, и расчетов с субкомиссионером и комитентом

Порядок учета посреднических операций зависит от того, участвует ли посредник в расчетах с покупателями за реализованные товары.

Договором субкомиссии может быть преду-смотрено три варианта расчетов за реализованный комиссионный товар:

1) без участия субкомиссионера в расчетах;

2) с участием субкомиссионера в расчетах; при этом субкомиссионер перечисляет средства, вырученные от реализации комиссионного товара, комиссионеру;

3) с участием субкомиссионера в расчетах; при этом субкомиссионер перечисляет средства, вырученные от реализации комиссионного товара, непосредственно комитенту по распоряжению комиссионера.

В соответствии со ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения субкомиссионер обязан оформить отчет об исполнении комиссионного поручения. На основании отчета субкомиссионера в бухгалтерском учете комиссионера на забалансовых счетах отражается реализация товаров комитента посредством следующей проводки:

К-т 004 субсчет "Товары, переданные на реализацию субкомиссионерам" - списана стоимость товаров, реализованных субкомиссионером.

Положения ст. 999 ГК РФ обязывают комиссионера представлять аналогичный отчет комитенту. Отчет субкомиссионера является для комиссионера основанием для отражения в бухгалтерском учете реализации комиссионного товара и одновременно дебиторской задолженности субкомиссионера и кредиторской задолженности перед комитентом:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с субкомиссионером" К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - отражена задолженность субкомиссионера перед комиссионером и комиссионера перед комитентом.

Ни ГК РФ, ни другие нормативные документы не устанавливают специальных правил, предусматривающих форму и содержание отчета комиссионера. Унифицированная форма отчета комиссионера государственными органами в настоящее время не утверждена*(2). Таким образом, для целей бухгалтерского учета организации имеют право использовать самостоятельно разработанную форму отчета комиссионера. Отчет комиссионера должен быть составлен таким образом, чтобы в нем содержалась вся необходимая комитенту и комиссионеру информация, на основании которой обе стороны будут иметь возможность в полном объеме и своевременно отразить соответствующие хозяйственные операции в бухгалтерском учете и исполнить возникающие налоговые обязательства. В отчете приводятся наименование, количество и стоимость реализованного товара, перечисляются расходы, понесенные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом, отражаются суммы, полученные от покупателей товаров, и суммы, перечисленные комитенту, указывается размер удержанного комиссионного вознаграждения и т.д. Кроме того, в целях сокращения документооборота в отчет комиссионера могут быть внесены данные о расчетах и сальдо по дебиторской и кредиторской задолженности, что позволит избежать необходимости формирования отдельного акта сверки взаиморасчетов.

Пример 1.

Между ООО "Электроника 2007" и ООО "Сбытсервисвидео" заключен договор субкомисиии от 12.02.2007 N 2007-02-12. Субкомиссионер - ООО "Электроника 2007" получил в отчетном периоде (в феврале 2007 года) от комиссионера - ООО "Сбытсервисвидео" на реализацию следующие товары:

- телевизоры - 300 шт. (цена - 8000 руб. за 1 шт.);

- DVD-плееры - 100 шт. (цена - 10 000 руб. за 1 шт.);

- музыкальные центры - 30 шт. (цена - 9000 руб. за 1 шт.);

- фотоаппараты - 50 шт. (цена - 15 000 руб. за 1 шт.).

В цену товара включен НДС (18 %).

В феврале 2007 года по цене, установленной комиссионером (комитентом), были реализованы товары следующим покупателям:

- ООО "АС-Видео" - 70 телевизоров, 15 DVD-плееров, 10 фотоаппаратов;

- ЗАО "Видео интернешнл - 2007" - 20 телевизоров, 20 DVD-плееров, 20 музыкальных центров;

- ООО "Мьюзик энд видео трейдинг" - 15 телевизоров, 10 DVD-плееров, 10 музыкальных центров, 4 фотоаппарата.

В феврале 2007 года субкомиссионер получил на расчетный счет:

- от ООО "АС-Видео" - 700 000 руб.;

- от ЗАО "Видео интернешнл - 2007" - 540 000 руб.;

- от ООО "Мьюзик энд видео трейдинг" - 300 000 руб.

Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение определяется ежемесячно в размере 3 % от стоимости реализованных товаров (в том числе НДС - 18%). Комиссионное вознаграждение за февраль 2007 года составило 53 100 руб. Комиссионное вознаграждение удержано субкомиссионером из сумм, причитающихся к перечислению комиссионеру.

Субкомиссионер перечислил комиссионеру 1 200 000 руб.

Отчет субкомиссионера ООО "Электроника 2007"
за период с 01.02.2007 по 28.02.2007

Суммы указаны в рублях (в том числе НДС)

Наименование товара		Количество, шт.	Цена за 1 шт.	Сумма		Первичные документы
1 . Получено товаров на реализацию от комиссионера
Телевизоры		300	8 000	2 400 000		Приемо-сдаточньй акт N..., счет-фактура N...
DVD-плееры		100	10 000	1 000 000		Приемо-сдаточньй акт N..., счет-фактура N...
Музыкальные центры		30	9 000	270 000		Приемо-сдаточньй акт N..., счет-фактура N...
Фотоаппараты		50	15 000	750 000		Приемо-сдаточньй акт N..., счет-фактура N...
Итого получено		480	х	4 420 000		х
2. Отгружено товаров покупателям
000 "АС-Видео"
Телевизоры		70	8 000	560 000		Накладная N..., счет-фактура N...
DVD-плееры		15	10 000	15 000		Накладная N..., счет-фактура N...
Музыкальные центры		х	9 000	х		х
Фотоаппараты		10	15 000	150 000		Накладная N. . . , счет-фактура N. . .
Всего		95	х	860 000		х
ЗАО "Видео интернешнл - 2007"
Телевизоры		20	8 000	160 000		Накладная N. . . , счет-фактура N. . .
DVD-плееры		20	10 000	200 000		Накладная N. . . , счет-фактура N. . .
Музыкальные центры		20	9 000	180 000		Накладная N. . . , счет-фактура N. . .
Фотоаппараты		x	15 000	х		х
Всего		60	х	540 000		х
ООО "Мьюзик энд видео трейдинг"
Телевизоры		15	8 000	120 000		Накладная N. . . , счет-фактура N. . .
DVD-плееры		10	10 000	100 000		Накладная N. . . , счет-фактура N. . .
Музыкальные центры		10	9 000	90 000		Накладная N. . . , счет-фактура N. . .
Фотоаппараты		4	15 000	60 000		Накладная N. . . , счет-фактура N. . .
Всего		39	х	370 000		х
Итого загружено		194	х	1 770 000		х
3. Получено денежных средств от покупателей
000 "АС-Видео"		х	х	700 000		Платежное поручение N...
ЗАО "Видео интернешнл - 2007"		х	х	540 000		Платежное поручение N...
000 "Мьюзик энд видео трейдинг"		х	х	300 000		Платежное поручение N...
Итого получено		х	х	1 540 000		Платежное поручение N...
4. Начислено комиссионное вознаграждение (удержано)
Стоимость реализованных товаров (с НДС)	Процент комиссионного вознаграждения				Комиссионное вознаграждение (в т. ч. НДС - 18 %)
1 770 000	3				53 100
5. Перечислено комиссионеру
		х	х	1 200 000		Платежное поручение N...
6. Остаток нереалиэованных товаров на 01.03.2007
Телевизоры		195	8 000	1 560 000		х
DVD-плееры		55	10 000	550 000		х
Музыкальные центры		х	9 000	х		х
Фотоаппараты		36	15 000	540 000		х
Итого остаток		286	х	2 650 000		х
7. Сальдо расчетов составляет: задолженность покупателей перед субкомиссионером - 230 000 руб.; задолженность субкомиссионера перед комиссионером (с учетом удержанного комиссионного вознаграждения) - 516900 руб.

Срок представления отчета следует определить в договоре комиссии.

Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение срока, определенного договором. Если такой срок не установлен, то возражения должны быть представлены в 30-дневный срок со дня получения отчета. В противном случае отчет при отсутствии иной договоренности считается принятым.

Кроме оформления отчета, комиссионер обязан передать комитенту (соответственно субкомиссионер комиссионеру) все полученное по договору комиссии (в данном случае денежные средства, поступившие от покупателей в оплату реализованных товаров).

При этом оформляются следующие проводки:

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76, субсчет "Расчеты с субкомиссионером" - субкомиссионер перечислил средства, полученные от покупателей;

Д-т 76 субсчет "Расчеты с комитентом" К-т 51 - комиссионер перечислил денежные средства комитенту в оплату реализованных субкомиссионером товаров или

Д-т 76 субсчет "Расчеты с комитентом" К-т 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером" - субкомиссионер по указанию комиссионера перечислил денежные средства непосредственно на расчетный счет комитента (произведен взаимозачет).

5. Учет комиссионного вознаграждения

5.1. Общие положения

Согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Размер комиссионного вознаграждения может определяться несколькими способами:

1) в виде твердой суммы независимо от того, на каких условиях и в каком объеме посредник реализовал комиссионный товар;

2) в виде процента от объема реализации в денежном выражении;

3) в виде разницы между фактической ценой реализации и ценой реализации, назначенной комитентом, и т.д.

Если договором комиссии размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные посреднические услуги.

Кроме того, согласно ст. 1001 ГК РФ помимо выплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Ввиду того что гражданским законодательством не урегулирован порядок включения в состав возмещаемых расходов комиссионных вознаграждений, уплаченных комиссионером субкомиссионеру, стороны вправе сами определить, будут носить данные расходы возмещаемый характер или нет.

5.2. Комиссионное вознаграждение, уплаченное субкомиссионеру

Порядок отражения данного вознаграждения, уплаченного субкомиссионеру, зависит в бухгалтерском учете от того, признаются в соответствии с договором комиссии между комитентом и комиссионером подобные расходы возмещаемыми или нет.

Если данные расходы не возмещаются комитентом, они подлежат включению в состав расходов комиссионера как затраты, связанные со сбытом продукции (коммерческие расходы). При этом оформляются следующие проводки:

Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 76 - включено в издержки обращения комиссионное вознаграждение субкомиссионера;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 76 - отражен НДС по комиссионному вознаграждению;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19 - НДС принят к зачету.

Основанием для включения суммы комиссионного вознаграждения, уплаченного субкомиссионеру, в состав затрат и для принятия НДС к вычету будут являться отчет субкомиссионера и счет-фактура, который субкомиссионер выставляет на сумму причитающегося вознаграждения;

Д-т 76 К-т 51 - комиссионное вознаграждение перечислено субкомиссионеру.

Прекращение обязательства комиссионера по выплате комиссионного вознаграждения субкомиссионеру возможно также путем проведения зачета встречных однородных требований по правилам ст. 410 ГК РФ. Субкомиссионер имеет право в этом случае удержать причитающиеся ему по договору субкомиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему в порядке расчетов в пользу комиссионера. В результате, с одной стороны, прекращается обязанность комиссионера по уплате комиссионного вознаграждения и возмещению расходов субкомиссионера, а с другой стороны - прекращается обязанность субкомиссионера по передаче комиссионеру полученного по сделке в вышеуказанной части. При этом должен оформляться акт зачета встречных требований, который будет являться оправдательным первичным документом при отражении данного взаимозачета в бухгалтерском учете сторон.

Альтернативным вариантом документального оформления проведения взаимозачета является включение соответствующей информации в отчет субкомиссионера (пример 1):

Д-т 76 К-т 76 - произведен взаимозачет на сумму комиссионного вознаграждения субкомиссионера.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что с 1 января 2007 года согласно п. 4 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) при осуществлении зачетов взаимных требований сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, должна быть уплачена денежными средствами на основании платежного поручения.

В случае если данные расходы возмещаются комитентом, они отражаются в бухгалтерском учете комиссионера следующим образом:

Д-т 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером" К-т 51 - комиссионное вознаграждение перечислено субкомиссионеру;

Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - возмещены расходы комитентом;

Д-т 76 субсчет "Расчеты с комитентом" К-т 76 субсчет "Расчеты с субкомиссионером" - возмещаемые расходы отнесены за счет комитента.

При этом из первичных документов (счет-фактура, отчет комиссионера) должно следовать, что данные расходы связаны с исполнением поручения комитента (например, ссылка на договор комиссии). В противном случае полученные в возмещение понесенных расходов суммы могут быть признаны выручкой комиссионера от реализации и включены в налогооблагаемую базу по НДС и по налогу на прибыль.

Договором комиссии может быть установлено, что расходы по оплате комиссионных вознаграждений субкомиссионерам являются возмещаемыми только в определенных пределах. И если комиссионер понес расходы, связанные с выполнением комиссионного поручения, но при этом превысил предельный размер таких расходов, определенных согласно условиям договора комис