Учет и налогообложение расходов, связанных с привлечением иностранных работников (Э.В. Абрамова, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2007 г.)

Учет и налогообложение расходов, связанных с привлечением иностранных работников

1. Учет расходов, связанных с привлечением
иностранных работников

Согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ) работодатель и заказчик работ (услуг) имеют право привлекать и использовать иностранных работников только при наличии соответствующего разрешения.

Данное требование не распространяется на иностранных граждан:

1) постоянно проживающих в Российской Федерации;

2) временно проживающих в Российской Федерации;

3) являющихся сотрудниками дипломатических представительств, работниками консульских учреждений иностранных государств в Российской Федерации, сотрудниками международных организаций, а также частными домашними работниками вышеуказанных лиц;

4) являющихся работниками иностранных юридических лиц (производителей или поставщиков), выполняющих монтажные работы, сервисное и гарантийное обслуживание, а также послегарантийный ремонт поставленного в Российскую Федерацию технического оборудования;

5) являющихся журналистами, аккредитованными в Российской Федерации;

6) обучающихся в Российской Федерации в образовательных учреждениях профессионального образования и выполняющих работы (оказывающих услуги) в течение каникул;

7) обучающихся в Российской Федерации в образовательных учреждениях профессионального образования и работающих в свободное от учебы время в качестве учебно-вспомогательного персонала в тех образовательных учреждениях, в которых они обучаются;

8) приглашенных в Российскую Федерацию в качестве преподавателей для проведения занятий в образовательных учреждениях, за исключением лиц, въезжающих в Российскую Федерацию для занятия преподавательской деятельностью в учреждениях профессионального религиозного образования (духовных образовательных учреждениях).

Разрешение на работу выдается ФМС России при условии представления документа об уплате государственной пошлины за выдачу работодателю разрешения на привлечение и использование иностранных работников (п. 6 Правил выдачи разрешительных документов для осуществления иностранными гражданами временной трудовой деятельности в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.11.2006 N 681).

Для того чтобы принять на работу иностранных работников, работодатель должен осуществить следующие расходы:

N п/п	Статья расхода	Сумма за каждого работника, руб.
1 2 3 4	Государственная пошлина за выдачу разрешения на привлечение и использование иностранных работников [подпункт 12 п. 1 ст. 333.28 Налогового кодекса Рос- сийской Федерации (НК РФ)] Государственная пошлина за выдачу приглашения на въезд в Российскую Федерацию иностранному гражданину или лицу без гражданства (подпункт 7 п. 1 ст. 333.28 НК РФ) Государственная пошлина за выдачу разрешения на работу иностранному лицу или лицу без гражданства (подпункт 13 п. 1 ст. 333.28 НК РФ) Денежный залог для обеспечения выезда иностранного работника из Российской Федерации	3000 200 1000 В размере стои- мости билета

В соответствии со ст. 13 НК РФ государственная пошлина отнесена к числу федеральных налогов. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, уплата государственной пошлины относится к расходам по обычным видам деятельности.

При этом уплата государственной пошлины за получение пакета документов, необходимых для привлечения иностранных работников, оформляется следующими проводками:

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по государственной пошлине" - начислена государственная пошлина;

Д-т 68 субсчет "Расчеты по государственной пошлине" К-т 51 "Расчетные счета" - уплачена государственная пошлина.

В целях налогового учета расходы по уплате государственной пошлины при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ могут быть учтены на основании подпункта 1 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, поскольку уплата работодателем государственной пошлины является обязательным условием для привлечения и использования в производственной деятельности иностранной рабочей силы на территории Российской Федерации.

В соответствии с ПБУ 10/99 сумма залога, внесенного в обеспечение оплаты выезда иностранного гражданина с территории Российской Федерации, не признается расходом и отражается в составе дебиторской задолженности на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При возвращении залога дебиторская задолженность по этому счету закрывается. Если работник не имеет собственных средств для оплаты выезда после окончания срока пребывания в Российской Федерации, то работодатель должен получить от соответствующего государственного органа документы, которые подтверждают, что внесенный ранее залог израсходован на оплату выезда работника, и являются основанием для признания этой суммы залога в составе расходов по обычным видам деятельности.

Согласно п. 32 ст. 270 НК РФ расходы в виде денежных средств, переданных в качестве залога, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Если выезд работника оплачивается за счет залога, стоимость проезда, по мнению некоторых специалистов, не включается в расходы при исчислении налога на прибыль, потому что работодатель осуществляет эти расходы в личных интересах работника (п. 29 и 49 ст. 270 НК РФ).

Однако оплата расходов, связанных с депортацией иностранного работника из Российской Федерации, входит в обязанность работодателя (ст. 18 Закона N 115-ФЗ). Поэтому данные суммы могут быть учтены в составе расходов в случае, если залог использован на оплату выезда иностранного работника. Работодатель может учесть расходы на оплату выезда работника в расходах по подбору работников (подпункт 8 п. 1 ст. 264 НК РФ), или такие затраты, по мнению некоторых специалистов, могут включаться в расходы так же, как другие затраты, связанные с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Выбор статей учета этих расходов остается за работодателем, однако в случае возникновения спора с налоговыми органами ему следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Операции по внесению залога и его расходованию или возврату оформляются следующими проводками:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по залогам" К-т 51 - перечислен залог;

Д-т 51 К-т 76 субсчет "Расчеты по залогам" - возвращена сумма залога;

Д-т 26 К-т 76 субсчет "Расчеты по залогам" - оплата выезда работника учтена в составе расходов.

2. Учет затрат на обустройство иностранного
работника на территории Российской Федерации

Помимо выплат по трудовому либо гражданско-правовому договору работодатель нередко оплачивает иностранному работнику аренду жилья, услуги связи, аренду и содержание автотранспорта и т.д., причем работодатель может оплачивать вышеуказанные расходы и членам семьи иностранного работника. Рассмотрим, можно ли учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли вышеуказанные выплаты иностранным работникам.

2.1. Аренда жилья

Если договор на поиск, аренду жилья заключен юридическим лицом, то в целях обложения налогом на прибыль такие затраты могут быть приняты в качестве расходов на оплату труда. Но налоговый орган может не согласиться с таким решением налогоплательщика.

С одной стороны, на основании п. 4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относится, в частности, стоимость бесплатно предоставляемых работникам согласно законодательству Российской Федерации коммунальных услуг, бесплатного жилья. Поэтому, по мнению налоговых органов, поскольку законодательством Российской Федерации не предусмотрена для данной категории организаций обязанность по предоставлению своим работникам бесплатного жилья, затраты по обеспечению работников жильем не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см., в частности, письмо УФНС России по г. Москве от 02.03.2006 N 20-12/16112с). Вот почему стоимость аренды жилья для проживания иностранного работника, оплаченная за счет средств работодателя, не включается, по мнению налоговых органов, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль на основании п. 29 и 49 ст. 270 НК РФ.

С другой стороны, обязанность работодателя обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, предусмотрена в ст. 22 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ). Исполнение трудовых обязанностей иностранными работниками не по месту их постоянного проживания невозможно без предоставления им жилого помещения или выплаты компенсации за его аренду в период их пребывания в Российской Федерации в связи с трудовой деятельностью. Поэтому затраты на аренду жилья для иностранных работников (на выплату им денежной компенсации для аренды жилья) включаются в расходы на оплату труда, связанные с производством и (или) реализацией, если в трудовом договоре предусмотрена обязанность организации по предоставлению жилья (по выплате денежной компенсации за аренду жилья). На основании п. 25 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда могут включаться любые виды затрат, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, расходы организации по аренде жилья, осуществленные на основании трудового и (или) коллективного договора, в пользу иностранных работников учитываются в целях налогообложения прибыли; суммы таких расходов одновременно облагаются единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц. Об этом, в частности, говорится в письме Минфина России от 26.12.2005 N 03-03-04/1/446. Аналогичная точка зрения приведена в письме Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72. Но в этом случае налогоплательщикам следует быть готовыми доказывать экономическую обоснованность расходов на оплату аренды жилья, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ это требование является одним из условий признания расходов.

2.2. Оплата проезда членов семьи иностранного
работника к постоянному месту жительства

Согласно п. 7 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда могут включаться фактические затраты на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно, включая затраты на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Поскольку уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на оплату проезда работников налогоплательщика и членов их семей к месту отпуска и обратно организациями, расположенными в иных местностях Российской Федерации, НК РФ не предусмотрено, такие расходы не признаются для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72).

2.3. Оплата за обучение детей иностранных работников

Оплата за обучение детей иностранных работников, по нашему мнению, не отвечает требованиям условий ст. 252 НК РФ (экономически не обоснована, произведена не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода). Поэтому работодатель не вправе учесть вышеуказанные затраты в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

2.4. Аренда автомобилей, оплата парковки, мойки автомобилей

В соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на содержание служебного транспорта относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

В состав расходов на содержание служебного транспорта включаются затраты, связанные с оплатой мойки служебных автомобилей (письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/530).

В составе таких расходов можно учесть также затраты, связанные с оплатой услуг автостоянок (письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/1/404). Оправдательными документами, подтверждающими затраты на платную автостоянку, являются кассовый чек или (если не применяется контрольно-кассовая техника) квитанция за парковку автомобилей, утвержденная письмом Минфина России от 24.02.1994 N 16-38 (письмо Госналогслужбы России от 30.08.1994 N НИ-6-14/320).

Если автотранспорт арендован у самого иностранного работника, то возмещение ему расходов за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля является обязанностью работодателя на основании ст. 188 ТК РФ, а размер возмещения определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

В то же время для целей налогообложения применяются нормы, установленные постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 92). Основанием для компенсационных выплат является приказ работодателя, в котором указаны размеры компенсации, а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля. Иными словами, для уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму компенсации за использование личного автомобиля необходимо документальное подтверждение расхода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Выплата компенсаций за использование личного автомобиля в служебных целях производится иностранному работнику в случае, если его личный автомобиль используется в процессе производственной деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями. За время отсутствия работника (отпуск, болезнь и т.д.), когда автотранспорт не эксплуатируется, подобная компенсация не выплачивается (письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140).

При этом обращаем внимание читателей журнала на то, что при расчете налога на прибыль налогооблагаемая база может быть уменьшена не на весь размер компенсации, а только на ту ее часть, которая не превышает норму, установленную в Постановлении N 92 (подпункт 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При заключении договора аренды автотранспорта, в том числе с работником организации, компенсация, предусмотренная Постановлением N 92, не выплачивается. В этом случае договор аренды имущества предусматривает уплату арендатором арендной платы (ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации), которая относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, работ или услуг, согласно подпункту 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если же автотранспорт используется иностранным сотрудником в личных целях либо автотранспорт арендован для членов семьи иностранного сотрудника, то работодатель не вправе учесть такие затраты на содержание автотранспорта в расходах на основании п. 49 ст. 270 НК РФ.

3. Налогообложение доходов иностранных работников

3.1. Налог на доходы физических лиц

3.1.1. Определение статуса физических лиц в целях
налогообложения их доходов

Принадлежность лица к определенному гражданству определяется в соответствии с нормами ст. 10 Федерального закона от 31.05.2002 N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации" и ст. 2 Закона N 115-ФЗ.

Гражданство Российской Федерации удостоверяется паспортом гражданина Российской Федерации.

Иностранным гражданином признается физическое лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющее доказательства наличия гражданства (подданства) иностранного государства. Принадлежность к гражданству иностранного государства подтверждается иностранным паспортом.

Лицом без гражданства признается физическое лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и не имеющее доказательств наличия гражданства (подданства) иностранного государства.

Вышеуказанные лица (граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства) именуются в НК РФ физическими лицами (п. 2 ст. 11 НК РФ). При этом физические лица, на которых в соответствии с НК РФ, возложена обязанность уплачивать налоги, признаются налогоплательщиками (ст. 19 НК РФ). Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Для правильного исчисления и удержания с доходов иностранного гражданина налога на доходы физических лиц налогоплательщику следует определить, является ли иностранный гражданин налоговым резидентом Российской Федерации. В соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Согласно ст. 6.1 НК РФ течение срока фактического нахождения на территории Российской Федерации начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию Российской Федерации. Календарная дата дня отъезда за пределы Российской Федерации включается в количество дней фактического нахождения на территории Российской Федерации. Вышеуказанные даты устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Если соответствующие отметки отсутствуют, в качестве доказательства нахождения на территории Российской Федерации могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации, например документы учета рабочего времени, авиабилеты, железнодорожные билеты.

Применительно к иностранным гражданам допускается их признание налоговыми резидентами Российской Федерации на начало отчетного периода, если одновременно соблюдаются следующие условия:

1) иностранные граждане временно пребывают на территории Российской Федерации и зарегистрированы в установленном порядке по месту проживания на территории Российской Федерации;

2) иностранные граждане состоят на 1 января текущего года в трудовых отношениях с организациями, осуществляющими свою деятельность на территории Российской Федерации;

3) иностранные граждане заключили трудовые договоры, предусматривающие продолжительность работы в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев свыше 183 дней (в том числе бессрочные).

Следует отметить, что налоговый статус физических лиц устанавливается применительно к каждому налоговому периоду.

Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:

- на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина или лица без гражданства на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

- на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства;

- на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное местожительство за пределы Российской Федерации в текущем календарном году.

3.1.2. Налогообложение доходов налоговых резидентов
и нерезидентов Российской Федерации

От признания иностранного физического лица налоговым резидентом или нерезидентом Российской Федерации зависит режим налогообложения его доходов. Для данных категорий налогоплательщиков НК РФ предусматривает различные элементы налогообложения: объект налогообложения, ставку налога, возможность уменьшения налоговой базы на сумму налоговых вычетов и т.д. (ст. 207, 209, 224 НК РФ).

Объектом налогообложения для иностранных физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации согласно ст. 209 НК РФ. В отношении вышеуказанных доходов, если иное не предусмотрено ст. 224 НК РФ, применяется ставка 13%. Кроме того, работник имеет право на налоговые вычеты согласно главе 23 НК РФ.

Для иностранных физических лиц - нерезидентов Российской Федерации, получающих доходы от источников в Российской Федерации, объектом налогообложения является доход, полученный от источников в Российской Федерации (ст. 209 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 224 НК РФ в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая ставка устанавливается в размере 30%; при этом нерезиденты не имеют права на налоговые вычеты.

Действующим налоговым законодательством для нерезидентов предусмотрена ограниченная ответственность: они должны платить налоги только в отношении доходов, полученных из источников в Российской Федерации. Для лиц, признанных резидентами, налоговый режим устанавливается на основе принципа неограниченной налоговой ответственности, в соответствии с которой они подлежат обложению налогом в Российской Федерации на основе ее законодательства по всем доходам от любых источников, включая зарубежные. Возникающее в таких случаях двойное налогообложение устраняется либо согласно правилам внутреннего налогового законодательства, либо в соответствии с положениями соглашения об избежании двойного налогообложения, если такое соглашение заключено между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством.

Для освобождения от налогообложения доходов, полученных от источников в Российской Федерации, получения налоговых вычетов налогоплательщик, не признаваемый налоговым резидентом Российской Федерации, должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

В случае отсутствия такого подтверждения налогообложение доходов, полученных налогоплательщиком-нерезидентом от российских источников, не подпадающих под действие ст. 217 НК РФ, производится по ставке 30%, установленной п. 3 ст. 224 настоящего Кодекса.

Таким образом, при исчислении налога на доходы физических лиц возможны следующие варианты:

1) налог на доходы физических лиц исчисляется по ставке 30% без применения налоговых вычетов. После истечения 183 дней сумма исчисленного налога пересчитывается с начала работы иностранного работника по ставке 13% с предоставлением налоговых вычетов за весь период. Излишне удержанная сумма налога возвращается работнику по его заявлению на основании ст. 231 НК РФ.

При этом факт расторжения трудового договора с организацией-работодателем не освобождает организацию от обязанностей налогового агента, установленных ст. 231 НК РФ в отношении выплаченных организацией доходов. Иными словами, излишне удержанные суммы налога на доходы физических лиц с бывшего работника подлежат возврату его работодателем. Об этом сообщается в письме Минфина России от 25.08.2006 N 03-05-01-04/251. Поскольку НК РФ не установлен перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение иностранных лиц на территории Российской Федерации и соответственно изменение налогового статуса налогоплательщика, Минфин России указал, что такими документами могут быть справки с места работы, выданные на основании сведений из табелей учета рабочего времени, справки о проживании из гостиниц и любые другие документы, на основании которых можно подтвердить фактическое нахождение физического лица на территории Российской Федерации.

Кроме того, Минфин России в письмах от 24.03.2006 N 03-05-01-04/69 и от 21.06.2006 N 03-05-01-04/173 отметил, что переплата налога на доходы физических лиц, образовавшаяся по коду бюджетной классификации, соответствующему ставке 30%, в результате уточнения налогового статуса физического лица должна быть направлена налоговым агентом на погашение недоимки или в счет предстоящих платежей по налогу на доходы физических лиц с доходов, облагаемых по налоговой ставке 13%;

2) если трудовой договор заключен на срок, превышающий 183 дня, налог на доходы физических лиц исчисляется с начала работы по ставке 13% с предоставлением налоговых вычетов. В случае прекращения трудовой деятельности до истечения 183 дней производится перерасчет налога по ставке 30% без вычетов. Дополнительно исчисленная сумма налога на доходы физических лиц подлежит удержанию из дохода работника. Если сумма, подлежащая удержанию, превышает 50% суммы начисленного дохода, работодатель должен сообщить в налоговый орган в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств о невозможности удержания остальной суммы (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Следует особо подчеркнуть, что статус резидента определяется не за каждый год, а за период 12 следующих подряд месяцев.

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. за каждый месяц налогового периода предоставляется на каждого ребенка налогоплательщикам, на обеспечении которых находится этот ребенок. Иностранным физическим лицам, у которых ребенок находится за пределами Российской Федерации, данный вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает ребенок.

Вышеуказанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40 000 руб. (подпункт 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщикам предоставляется согласно подпункту 3 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода до месяца, когда доход превысил 20 000 руб.

Если иностранный гражданин ведет в Российской Федерации деятельность, доходы от которой подлежат налогообложению в соответствии с правилами ст. 227, 228 НК РФ, и собирается прекратить ее в течение календарного года, а также если иностранное физическое лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации, то он должен представить в налоговый орган декларацию о полученных им на территории Российской Федерации доходах в текущем налоговом периоде не позднее чем за один календарный месяц до выезда за пределы Российской Федерации.

В случае доначисления налоговым органом суммы налога на доходы физических лиц налогоплательщик обязан уплатить ее не позднее чем через 15 календарных дней, отсчитываемых со следующего дня после дня представления налоговой декларации.

3.1.3. Определение лица, на которое НК РФ возлагает обязанности
по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц

Статья 208 НК РФ определяет, какой доход является доходом от источников в Российской Федерации или доходом от источников за пределами Российской Федерации.

Если доход признается объектом налогообложения, то налогоплательщику следует определить согласно п. 2 ст. 11 НК РФ, на кого возложена обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц.

В соответствии со ст. 11 НК РФ источником выплаты дохода налогоплательщику является организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Именно на данное лицо, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получает доход, может быть возложена обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога с дохода, выплачиваемого другому лицу (п. 1 ст. 24, п. 1 ст. 226 НК РФ). Если же источник выплаты дохода не является в соответствии с нормами российского налогового законодательства налоговым агентом, налогоплательщик обязан самостоятельно исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц в бюджет.

3.1.4. Исчисление, удержание и уплата налога
на доходы физических лиц налоговым агентом

Пунктом 1 ст. 226 НК РФ определено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 настоящего Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

Указанные в п. 1 ст. 226 НК РФ лица именуются налоговыми агентами.

Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации могут выступать в качестве налоговых агентов по налогу на доходы физических лиц. Обязанности налогового агента возникают у постоянного представительства иностранной организации, находящейся в Российской Федерации, если налогоплательщик получил доходы от него или в результате отношений с ним, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ.

Понятие "постоянное представительство", используемое в НК РФ, определяется на основании признаков, приведенных в п. 2 ст. 306 настоящего Кодекса.

Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление и уплата сумм налога на доходы физических лиц осуществляется в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога производятся в соответствии со ст. 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога на доходы физических лиц.

Пример.

Иностранный гражданин работал в организации с октября 2006 года по бессрочному трудовому договору, имел статус налогового резидента. Налог на доходы физических лиц исчислялся по ставке 13%. Предположим, что 31 мая 2007 года работник не вернулся из отпуска. Трудовой договор был прекращен.

С точки зрения налогового законодательства правомерным являлось применение ставки 13% налога на доходы физических лиц для дохода сотрудника - иностранного гражданина, начисляемого и выплачиваемого с начала календарного года, при условии, что сотрудник работал с российской организацией по долгосрочному трудовому контракту, предусматривающему продолжительность работы в Российской Федерации свыше 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

В этой ситуации организация должна пересчитать налог на доходы физических лиц по ставке 30% с доходов иностранного работника с октября 2006 года и удержать недоначисленную сумму налога. Но если сотруднику больше не причитается никаких выплат и удерживать недоначисленную сумму налога не с чего?

Рассмотрим ответственность, которую несет организация в данной ситуации.

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ организация признается налоговым агентом.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом согласно абзацу третьему п. 2 ст. 45 настоящего Кодекса.

Следовательно, до момента удержания налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц обязанность по уплате этого налога лежит на налогоплательщике.

В данном случае обязанность по удержанию налога не была исполнена организацией и не может быть исполнена в связи с увольнением работника.

При этом п. 9 ст. 226 НК РФ установлено, что уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.

В таком случае согласно подпункту 2 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

Эта же обязанность налоговых агентов предусмотрена п. 5 ст. 226 НК РФ.

Таким образом, организация как налоговый агент обязана представить в налоговый орган следующие документы и (или) сведения:

- сведения о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика - в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств;

- сведения о доходе физического лица и суммах начисленного и удержанного в конкретном налоговом периоде налога.

Информирование налогового органа о невозможности удержания налога и сумме задолженности налогоплательщика в 2007 году налоговым агентам рекомендуется производить по форме N 2-НДФЛ.

Сведения о доходах физических лиц, в частности полученных ими по трудовым договорам, представляются организацией - налоговым агентом ежегодно в налоговый орган по месту своего учета не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность согласно законодательству Российской Федерации.

В соответствии со ст. 123 НК РФ за неудержание и неперечисление в бюджет полной суммы налога на доходы физических лиц предусмотрена следующая налоговая ответственность налогового агента - штраф в размере 20% от суммы недоимки.

При этом необходимо подчеркнуть, что в п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" особо указывается на то, что правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Непредставление налоговому органу сведений о невозможности удержать налог на доходы физических лиц влечет в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ, что регламентировано п. 1 ст. 126 Кодекса.

3.2. Единый социальный налог

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам являются объектом обложения единым социальным налогом.

Все выплаты в пользу иностранных граждан по трудовым или гражданско-правовым договорам включаются в налоговую базу по единому социальному налогу независимо от статуса граждан (временно пребывающие, временно проживающие, постоянно проживающие) и от их права на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь. Исключение составляют выплаты по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам, на которые не начисляется единый социальный налог в части Фонда социального страхования (ФСС РФ).

Облагаемая база по единому социальному налогу определяется исходя из суммы произведенных выплат ежемесячно нарастающим итогом с начала года.

Что касается единого социального налога в части, зачисляемой в бюджет ФСС РФ, то читателям журнала необходимо учитывать следующее. Все иностранцы, работающие в Российской Федерации по трудовым договорам, относятся к категории застрахованных лиц согласно ст. 6 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования". Если же иностранный работник выполняет работу (оказывает услугу) по гражданско-правовому договору, то единый социальный налог в части, зачисляемой в ФСС РФ, не начисляется (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Согласно ст. 8 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1) иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане Российской Федерации, если международными договорами не предусмотрено иное. Причем медицинское страхование иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Согласно ст. 6 Закона N 1499-1 нормы, касающиеся обязательного медицинского страхования, устанавливаемые данным Законом и принятыми в соответствии с ним нормативными актами, распространяются на работающих граждан с момента заключения с ними трудового договора. В письме Федерального фонда обязательного медицинского страхования (ФФОМС) от 03.11.1999 N 5545/30-3/и "О медицинском страховании иностранных граждан" подчеркнуто, что при ведении иностранными гражданами трудовой деятельности в Российской Федерации их обязательное медицинское страхование и выдача им страховых медицинских полисов обязательного страхования осуществляются наравне с другими работниками данных организаций, а срок действия страхового медицинского полиса обязательного страхования определяется сроком действия заключенного с иностранным гражданином трудового договора (контракта).

Главой 24 НК РФ не установлено каких-либо дополнительных условий для уплаты единого социального налога в фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации за иностранных граждан. Следовательно, единый социальный налог в части этих фондов уплачивается за иностранных граждан так же, как и за российских граждан: выплаты иностранным работникам облагаются единым социальным налогом в части фондов обязательного медицинского страхования на общих основаниях - как по трудовому, так и по гражданско-правовому договору.

3.3. Взносы на обязательное пенсионное страхование

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ.

При этом долгое время не был урегулирован вопрос, следует ли начислять страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) на выплаты в пользу вышеуказанных лиц.

С 2005 года застрахованными лицами в системе обязательного пенсионного страхования являются постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные лица или лица без гражданства (п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ).

В связи с этим с выплат в пользу иностранных граждан, являющихся застрахованными лицами, должна производиться уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на общих основаниях. Поэтому если иностранец имеет вид на жительство или разрешение на временное проживание, то с выплат в его пользу необходимо начислять взносы на обязательное пенсионное страхование, в том числе с выплат по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, а также с выплат по авторским договорам. В этом случае сумма начисленных страховых взносов является налоговым вычетом в отношении сумм единого социального налога, начисленных в федеральный бюджет.

Однако согласно ст. 3 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" только постоянно проживающие в Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации при наличии у них страхового стажа.

В соответствии со ст. 2 Закона N 115-ФЗ постоянно проживающими в Российской Федерации иностранными гражданами называются лица, получившие вид на жительство.

В этой связи на выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу иностранных граждан, временно проживающих на территории Российской Федерации, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, так как эта категория иностранных граждан не имеет права на трудовую пенсию по страховому стажу на территории Российской Федерации.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на выплаты, производимые в пользу только тех постоянно и временно проживающих на территории Российской Федерации иностранных граждан и лиц без гражданства, которые по законодательству являются застрахованными лицами и в отношении которых ПФР ведет персонифицированный учет в соответствии с Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (далее - Закон N 27-ФЗ).

Если иностранные граждане, временно проживающие на территории Российской Федерации, не признаны застрахованными лицами, то работодатели, производящие выплаты и иные вознаграждения в пользу вышеуказанной категории граждан, не должны осуществлять уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и, следовательно, в связи с отсутствием права на применение налогового вычета единый социальный налог в части, зачисляемой в федеральный бюджет, должен уплачиваться в размере 20%.

Иными словами, применение налогового вычета в сумме страховых взносов в ПФР зависит от следующих условий. Налоговый вычет при исчислении единого социального налога с выплат в пользу иностранного гражданина применяется в случае, если он застрахован в ПФР (на него открыт индивидуальный лицевой счет по персонифицированному учету сведений о застрахованном лице). Если работник - иностранный гражданин не застрахован в ПФР, то при исчислении единого социального налога должна применяться ставка 20% без использования налогового вычета.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 03.08.2006 N 03-05-02-04/124, если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего на территории Российской Федерации лица, то он не является застрахованным лицом и на выплаты в его пользу страховые взносы в ПФР не начисляются.

Поэтому в случае заключения трудового или гражданско-правового договора, на вознаграждения по которому в соответствии с действующим законодательством должны начисляться страховые взносы в ПФР, с не имеющим вида на жительство иностранным гражданином или лицом без гражданства необходимо, по нашему мнению, осуществить предусмотренные Законом N 27-ФЗ действия с целью регистрации этого лица в качестве застрахованного лица и получения им страхового свидетельства государственного пенсионного страхования. Если в регистрации данного иностранного физического лица отказали, начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на выплаты в его пользу не производится.

Для учета страховых взносов в ПФР к субсчету "Расчеты по пенсионному обеспечению" (69-2) счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" открываются субсчета второго порядка:

- 69-2-1 "Расчеты по страховой части трудовой пенсии";

- 69-2-2 "Расчеты по накопительной части трудовой пенсии".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в бухгалтерском учете начисление взносов оформляется следующими проводками:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по единому социальному налогу" К-т 69-2-1 - зачтены в счет уплаты единого социального налога в федеральный бюджет начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование (на финансирование страховой части трудовой пенсии);

Д-т 68, субсчет "Расчеты по единому социальному налогу" К-т 69-2-2 - зачтены в счет уплаты единого социального налога в федеральный бюджет начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование (на финансирование накопительной части трудовой пенсии).

Перечисление страховых взносов в ПФР оформляется следующими проводками:

Д-т 69-2-1 К-т 51 - перечислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Д-т 69-2-2 К-т 51 - перечислены страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

3.4. Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Согласно ст. 6 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (далее - Закон N 165-ФЗ) к застрахованным лицам относятся граждане Российской Федерации, а также иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам, лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, или иные категории граждан, у которых отношения по обязательному социальному страхованию возникают в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Таким образом, правом на социальное страхование обладают иностранные граждане, работающие по трудовым договорам, независимо от их статуса (временно пребывающие, временно проживающие или постоянно проживающие).

Говоря о "застрахованных лицах" как о субъектах обязательного социального страхования, законодатель не относит к их числу (прямо не указывает) ни граждан Российской Федерации, ни иностранных граждан, работающих по гражданско-правовым договорам.

Однако по смыслу нормы ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию при условии, что в этом договоре будет предусмотрена (прямо указана) обязанность заказчика (другой стороны договора) уплачивать страховщику страховые взносы по обязательному социальному страхованию.

При этом законодатель подчеркивает, что действие Закона N 165-ФЗ распространяется не только на граждан Российской Федерации, но и на иностранных граждан и лиц без гражданства, если иное не предусмотрено федеральными законами или международными договорами Российской Федерации.

За иностранных работников, находящихся на территории Российской Федерации, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются работодателем в общем порядке, установленном законом. При этом обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат физические лица:

- выполняющие работу на основании трудового договора, заключенного со страхователем (работодателем);

- выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, если в соответствии с данным договором страхователь (работодатель) обязан уплачивать страховые взносы в ФСС РФ (ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

Таким образом:

- если иностранный гражданин работает по трудовому договору, взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются независимо от его статуса;

- если иностранный гражданин выполняет работу (оказывает услугу) по гражданско-правовому договору, взносы на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний начисляются только в случае, если обязанность по их уплате следует из условий договора.

Базой для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является начисленная по всем основаниям оплата труда.

Исключение составляют выплаты, перечисленные в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Таким образом, начисление единого социального налога, взносов в ПФР и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с выплат в пользу иностранных граждан производится следующим образом:

	Иностранные граждане, постоянно и временно проживающие в Российской Федерации		Иностранные граждане, временно пребывающие в Российской Федерации
	работающие по трудово- му договору	работающие по граждан- ско-право- вому дого- вору	работающие по трудово- му договору	работающие по граждан- ско-право- вому дого- вору
Федеральный бюджет	Начисляется	Начисляется	Начисляется	Начисляется
ПФР	Начисляется	Начисляется	Не начисля- ется	Не начисля- ется
ФФОМС	Начисляется	Начисляется	Начисляется	Начисляется
ФСС РФ	Начисляется тся	Не начисля- ется	Начисляется ется	Не начисля- ется
Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболе- ваний	Начисляется	В зависи- мости от условий до- говора	Начисляется	В зависи- мости от условий до- говора

Э.В. Абрамова,

ЗАО "ВКR-Интерком-Аудит", методолог-консультант

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2007 г.