Влияние учетной политики организации на оценку показателей финансовой отчетности (часть I) (О.А. Агеева, "Консультант бухгалтера", N 2, 3, февраль, март, 2007 г.)

Влияние учетной политики организации на оценку показателей
финансовой отчетности (часть I)

Согласно утвержденному приказом Минфина РФ N 60н от 9 декабря 1998 г. Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", под учетной политикой организации понимается выбранная и используемая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета, таких как: методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Во многих случаях российское законодательство по бухгалтерскому учету предусматривает не один, а несколько различных способов отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности тех или иных активов, обязательств, доходов и расходов. Право выбора в этих случаях остается за организацией.

Принятую учетную политику следует обязательно раскрыть в пояснительной записке к годовой финансовой отчетности. Это связано с тем, что, читая финансовую отчетность организации, внешний пользователь не во всех случаях может определить, в какой оценке отражен тот или иной показатель, поскольку его оценка зависит от выбора, сделанного в учетной политике. То есть, без знания учетной политики, применяемой организацией, нельзя адекватно судить об уровне и составе показателей, отраженных в российской финансовой отчетности. Прежде, чем использовать эти показатели для анализа и принятия управленческих решений на основе сделанных аналитических выводов, следует разобраться в том, какие оценки тех или иных показателей представлены в данном конкретном финансовом отчете.

Следует заметить, что чем больше возможностей выбора способов ведения бухгалтерского учета предусмотрено в действующим законодательстве, тем труднее читать финансовую отчетность без знания учетной политики организации. Следовательно, отмена в российском законодательстве по бухгалтерскому учету возможности выбора отдельных методов учета и отчетность позволит уменьшить разброс оценок показателей финансовой отчетности по уровню и составу, что облегчит чтение и понимание отчетности.

Элементами учетной политики, которые влияют на уровень и состав финансовой отчетности являются следующие:

способ амортизации основных средств (4 способа);

выбор по переоценке основных средств (два варианта);

принятие решения об отражения актива в составе внеоборотных или оборотных в отношении объектов, которые дешевле 20000 руб. (два варианта);

способ амортизации нематериальных активов (3 способа);

способ оценки при выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (3 способа);

методы списания материально-производственных запасов в производство или на продажу (4 метода);

принятая оценка готовой продукции на одноименном счете 43 (две оценки);

принятый способ списания общехозяйственных расходов (два способа);

выбранная база для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов (много показателей, которые устанавливаются отраслевыми инструкциями по учету затрат на производство);

способ оценки незавершенного производства (4 способа);

выбор по созданию резерва по сомнительным долгам (два варианта);

выбор по созданию резервов предстоящих расходов (два варианта);

оценка товаров и тары в розничной торговли на счете 41 "Товары" (три оценки);

представление в бухгалтерском балансе информации по авансам выданным и расчетам с поставщиками (два способа);

представление в бухгалтерском балансе информации по авансам полученным и расчетам с покупателями (два способа);

представление в бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках информации об отложенных налогах (два способа).

Кроме того, действующее российское законодательство в некоторых случаях предусматривает, чтобы право выбора основывалось на профессиональном мнении бухгалтера, который должен оценить вероятность наступления того или иного события либо существенность факта хозяйственной деятельности по влиянию на финансовую отчетность.

Это касается отражения в финансовой отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности, событиях после отчетной даты, применения принципа осмотрительности при отражении отложенного налогового актива.

На основе профессионального мнения бухгалтера, кроме того, согласно российскому законодательству по бухгалтерскому учету делается вывод об обесценении материально-производственных запасов, а также об обесценении финансовых вложений, по которым не определяется рыночная стоимость. В случае обесценения этих активов, создаются резервы под их обесценение, а в финансовой отчетности эти активы показываются по текущей рыночной стоимости. Оценка величины создаваемых резервов под обесценении также базируется на профессиональном мнении бухгалтера.

Срок, в течение которого следует включить в себестоимость продукции, работ, услуг расходы будущих периодов также в некоторых случаях устанавливается с учетом профессионального мнения бухгалтера.

Возможность формировать некоторые показатели финансовой отчетности, базируясь на профессиональном мнении бухгалтера, приводит к тому, что разные финансовые специалисты сформируют в итоге неодинаковую финансовую отчетность, требующую специальных пояснений к оценке ее отдельных показателей.

Целью настоящей статьи является, во-первых, показать значимость и важность принятой учетной политики для понимания и трактовки уровня и состава показателей финансовой отчетности, во-вторых, выделить те элементы учетной политики, которые приводят к различным возможным оценкам показателей финансовой отчетности. И, в-третьих, определить совокупность показателей финансовой отчетности, по которым в рамках действующего на сегодняшний день российского законодательства может применяться не одна, а несколько оценок, раскрыть суть этих оценок.

В табл. 1 приведена не вся применяемая в российской практике учета совокупность элементов учетной политики организации, а только те ее элементы, выбор по которым приводит к разному уровню и составу показателей финансовой отчетности.

Таблица 1

Состав элементов учетной политики,
которые оказывают влияние на оценку показателей
финансовой отчетности

Альтернативные способы бухгалтерского учета	Правовое основание	Показатели финансовой отчетности, оценка которых зависит от выбора данного способа учета
(1)	(2)	(3)
1. Способ амортизации основных средств линейный уменьшаемого остатка по сумме чисел лет срока полезного использования пропорционально объему продукции (работ)	Пункт 18 ПБУ 6/01	В бухгалтерском балансе: - основные средства; - готовая продукция (если есть сальдо); - затраты в незавершенном производстве (если есть сальдо); - товары отгруженные (если есть сальдо); - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - итог баланса.
		В отчете о прибылях и убытках (ОПУ): - себестоимость проданных товаров, про- дукции, работ, услуг; - валовая прибыль; - управленческие расходы; - прибыль (убыток) от продаж; - прибыль (убыток) до налогообложения; - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
2. Переоценка основных средств проводить переоценку не проводить переоценку	Пункт 15 ПБУ 6/01	В бухгалтерском балансе: - основные средства; - добавочный капитал; - итог баланса. В ОПУ: - себестоимость проданных товаров, про- дукции, работ, услуг (влияние через амортизацию); - валовая прибыль; - управленческие расходы (влияние через амортизацию); - прибыль (убыток) от продаж; - прибыль (убыток) до налогообложения; - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменениях капитала: - добавочный капитал.
3. Выбор по внеоборотным активам, стои- мостью в пределах лимита, не более 20 000 руб. за единицу отражать в составе основ- ных средств отражать в составе материаль- но-производственных запасов	Пункт 5 ПБУ 6/01	В бухгалтерском балансе: - основные средства; - запасы (без товаров и готовой продук- ции); - готовая продукция; - затраты в незавершенном производстве; - товары отгруженные; - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - итог баланса. В ОПУ: - себестоимость проданных товаров, продук- ции, работ, услуг; - валовая прибыль; - управленческие расходы; - прибыль (убыток) от продаж; - прибыль (убыток) до налогообложения; - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
4. Способ амортизации нематериальных ак- тивов (НМД) линейный уменьшаемого остатка пропорционально объему продукции (работ)	Пункт 15 ПБУ 14/2000	В бухгалтерском балансе: - нематериальные активы; - готовая продукция; - затраты в незавершенном производстве; - товары отгруженные. - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - итог баланса.
		В отчете о прибылях и убытках (ОПУ): - себестоимость проданных товаров, про- дукции, работ, услуг; - валовая прибыль; - управленческие расходы; - прибыль (убыток) от продаж; - прибыль (убыток) до налогообложения; - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
5. Оценка выбывающих финансовых вложений, по которым не определяется рыночная стои- мость по первоначальной стоимости каждой единицы по средней первоначальной стои- мости по первоначальной стоимости первых по времени приобретений (способ ФИФО)	Пункт 26 ПБУ 19/02	В бухгалтерском балансе: - долгосрочные финансовые вложения; - краткосрочные финансовые вложения; - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - итог баланса. В ОПУ: - прочие внереализационные расходы; - прибыль (убыток) до налогообложения; - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
6. Расчет и отражение в учете убытка от обесценения финансовых вложений, по кото- рым не определяется рыночная стоимость. Величина убытка и уменьшенная на него оценка активов в отчетности могут разли- чаться, поскольку основаны на профессио- нальном мнении бухгалтера.	Пункт 38 ПБУ 19/02	В бухгалтерском балансе: - долгосрочные финансовые вложения; - краткосрочные финансовые вложения; - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - итог баланса. В ОПУ: - прочие операционные расходы; - прибыль (убыток) до налогообложения; - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
7. Принцип осмотрительности в отношении отложенного налогового актива (ОНА). От- ражается только при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в будущих отчет- ных периодах. Будет или нет отражен ОНА в отчетности зависит от профессионального мнения бухгалтера, который должен оценить требуемую вероятность.	Пункт 14 ПБУ 18/02	В бухгалтерском балансе: - отложенные налоговые активы; - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - итог баланса. В ОПУ: - отложенные налоговые активы; - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
8. Метод оценки материально-производст- венных запасов (МПЗ) при отпуске в про- изводство по себестоимости каждой единицы	Пункт 15 ПБУ 5/01	В бухгалтерском балансе: - запасы (без готовой продукции); - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - итог баланса.
по средней себестоимости по себестоимости первых по времени приобретений запасов (метод ФИФО) по себестоимости последних по времени приобретений запасов (метод ЛИФО)		В ОПУ: - себестоимость проданных товаров, про- дукции, работ, услуг; - валовая прибыль; - управленческие расходы; - прибыль (убыток) от продаж; - прибыль (убыток) до налогообложения; - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
9. Оценка товаров в розничной торговле и тары по фактической себестоимости по по- купным ценам по учетным ценам	Пункты 166, 182 Методи- ческих указа- ний по учету МПЗ	В бухгалтерском балансе: - запасы в части товаров; - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - итог баланса. В ОПУ: - себестоимость проданных товаров, продук- ции, работ, услуг; - валовая прибыль; - управленческие расходы; - прибыль (убыток) от продаж; - прибыль (убыток) до налогообложения; - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
10. Учет выпуска готовой продукции по фактической производственной себестоимос- ти; по нормативной (плановой себестоимос- ти)	Пункт 59 По- ложения по ведению бух- галтерского учета и бух- галтерской отчетности в РФ	В бухгалтерском балансе: - готовая продукция; - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - итог баланса. В ОПУ: - себестоимость проданных товаров, продук- ции, работ, услуг; - валовая прибыль; - управленческие расходы; - прибыль (убыток) от продаж; - прибыль (убыток) до налогообложения; - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
11. Способ списания общехозяйственных расходов после распределения в конце ме- сяца списываются в дебет счетов 20 "Ос- новное производство", 23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие произ- водства и хозяйства" списываются в полном объеме в конце месяца в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж"		В бухгалтерском балансе: - готовая продукция; - затраты в незавершенном производстве; - товары отгруженные; - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - итог баланса. В ОПУ: - себестоимость проданных товаров, продук- ции, работ, услуг; - валовая прибыль; - управленческие расходы; - прибыль (убыток) от продаж;
		- прибыль (убыток) до налогообложения; - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
12. Выбор базы распределения общехозяйст- венных и общепроизводственных расходов зарплата основного производственного пер- сонала по видам продукции, работ, услуг сумма прямых затрат стоимость основных материалов время работы основного произ- водственного персонала (человеко-часы) машино-часы объем произведенной продук- ции, выполненных работ, оказанных услуг сметные (нормативные) ставки другие пока- затели	Отраслевые инструкции по учету затрат на производ- ство	В бухгалтерском балансе: - готовая продукция; - затраты в незавершенном производстве; - товары отгруженные; - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - итог баланса. В ОПУ: - себестоимость проданных товаров, продук- ции, работ, услуг; - валовая прибыль; - управленческие расходы; - прибыль (убыток) от продаж; - прибыль (убыток) до налогообложения; - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
13. Оценка незавершенного производства по фактической производственной себестоимос- ти по нормативной (плановой) производст- венной себестои мости по прямым статьям затрат по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов		В бухгалтерском балансе: - готовая продукция; - затраты в незавершенном производстве; - товары отгруженные; - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - итог баланса. В ОПУ: - себестоимость проданных товаров, продук- ции, работ, услуг; - валовая прибыль; - управленческие расходы; - прибыль (убыток) от продаж; - прибыль (убыток) до налогообложения; - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
14. Расчет и отражение в учете убытка от обесценения материально-производственных запасов Величина убытка и уменьшенная на него оценка активов в отчетности могут различаться, поскольку основаны на про- фессиональном мнении бухгалтера.	Пункт 11 ПБУ 5/01	В бухгалтерском балансе: - запасы; - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - итог баланса. В ОПУ: - операционные расходы; - прибыль (убыток) до налогообложения); - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). В бухгалтерском балансе: - дебиторская задолженность;
15. Резерв по сомнительным долгам созда- вать не создавать	Пункт 70 По- ложения по ведению бух- галтерского учета и бух- галтерской отчетности в РФ	- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); -итог баланса. В ОПУ: - внереализационные расходы; - прибыль (убыток) до налогообложения; - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
16. Срок списания расходов будущих пери- одов устанавливается распоряжением руко- водителя организации, если не установлен договором.	Пункт 65 По- ложения по ведению бух- галтерского учета и бух- галтерской отчетности в РФ	В бухгалтерском балансе: - расходы будущих периодов; - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - итог баланса. В ОПУ: - себестоимость проданных товаров, продук- ции, работ, услуг; - валовая прибыль; - управленческие расходы; - прибыль (убыток) от продаж; - прибыль (убыток) до налогообложения; - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
17. Создание резервов предстоящих расхо- дов (на оплату отпусков, выплату вознаг- раждения за выслугу лет и по итогам рабо- ты за год, ремонт основных средств, под- готовительный и сезонный характер произ- водства, для природоохранных мероприятий, на гарантийный ремонт и иных предвиденных затрат создавать не создавать	Пункт 72 По- ложения по ведению бух- галтерского учета и бух- галтерской отчетности в РФ	В бухгалтерском балансе: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - резервы предстоящих расходов (остатки резервов, переходящие на следующий от- четный период, в том числе, год); - итог баланса. В ОПУ: - себестоимость проданных товаров, продук- ции, работ, услуг; - валовая прибыль; - управленческие расходы; - прибыль (убыток) от продаж; - прибыль (убыток) до налогообложения; - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
18. Установление срока списания расходов на НИОКР и способов списания срок от трех до пяти лет линейный способ пропорциона- льно объему продукции (работ, услуг)	Пункт 11 ПБУ 17/02	В бухгалтерском балансе: - незавершенное строительство (сальдо по счету 08 "Вложения вовнеоборотные акти- вы") - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - итог баланса. В ОПУ: - себестоимость проданных товаров, продук- ции, работ, услуг; - валовая прибыль; - управленческие расходы; - прибыль (убыток) от продаж; - прибыль (убыток) до налогообложения;
		- чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
19. Выбор финансовой отчетности информа ции об отложенных налогах свернуто раз- вернуто	Пункт 19 ПБУ 18/02	В бухгалтерском балансе: - активы; - отложенные налоговые обязательства; - итог баланса.
20. Выбор представления в финансовой отчетности сальдо по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" развернуто ОНА и ОНО сальдированный отложенный налог	Инструкция по применению Плана счетов	В бухгалтерском балансе: - дебиторская задолженность; - кредиторская задолженность; - итог баланса.
21. События после отчетной даты (СПОД) В финансовой отчетности отражается только СПОД первого вида, которые: - напрямую связаны с деятельностью орга- низации в отчетном периоде; - имеют стоимостную оценку; - уточняют величину активов, обязатель- ств, капитала, доходов и расходов на 31 декабря отчетного года; - существенно влияют на достоверность фи- нансовой отчетности. Оценка СПОД и отнесение их к первому или второму виду по названным выше критериям зависит от профессионального мнения бухгалтера.	Пункт 9 ПБУ 7/01	Различные показатели отчетности в зависи- мости от содержания СПОД. В этом случае могут быть упомянуты все счета активов, за исключением денежных средств, а также такие показатели, как: В бухгалтерском балансе: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - итог баланса. В ОПУ: - себестоимость проданных товаров, продук- ции, работ, услуг; - валовая прибыль; - управленческие расходы; - прибыль (убыток) от продаж; - прочие внереализационные расходы; - прочие операционные расходы; - прибыль (убыток) до налогообложения; - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
22. Условные факты хозяйственной деятель- ности (УФХД). В финансовой отчетности от- ражается только существенные УФХД. Оценка существенности основана на профессиональ- ном мнении бухгалтера.	Пункт 5 ПБУ 8/01	В бухгалтерском балансе: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - резервы предстоящих расходов (резерв, созданный под УФХД); - итог баланса. В ОПУ: - себестоимость проданных товаров, продук- ции, работ, услуг; - валовая прибыль; - управленческие расходы; - прибыль (убыток) от продаж; - прибыль (убыток) до налогообложения; - чистая прибыль (убыток) отчетного года. В отчете об изменении капитала: - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Часть II

В табл. 2 представлены показатели финансовой отчетности в порядке уменьшения степени влияния на их оценку отдельных элементов учетной политики.

Таблица 2

Ранжирование показателей финансовой отчетности по уменьшению степени
влияния (количество раз) на них элементов учетной политики

Показатели финансовой отчетности, оценка которых зависит от выбора данного способа учета	Количество раз (по данным табл. 1)
(1)	(2)
1. Итог баланса	22
2. Чистая прибыль (убыток) в ОПУ	20
3. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в бухгалтерском балансе	20
4. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в отчете об изменении капита- ла	20
5. Прибыль (убыток) до налогообложения в ОПУ	19
6. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг в ОПУ	15
7. Валовая прибыль в ОПУ	15
8. Управленческие расходы в ОПУ	15
9. Прибыль (убыток) от продаж	15
10. Готовая продукция в бухгалтерском балансе	7
11. Товары отгруженные в бухгалтерском балансе	6
12. Незавершенное производство в бухгалтерском балансе	6
13. Запасы (без готовой продукции) в бухгалтерском балансе	4
14. Основные средства в бухгалтерском балансе	3
15. Прочие внереализационные расходы в ОПУ	3
16. Прочие операционные расходы в ОПУ	3
17. Отложенные налоговые активы в бухгалтерском балансе	2
18. Отложенные налоговые активы в ОПУ	2
19. Дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе	2
20. Долгосрочные финансовые вложения в бухгалтерском балансе	2
21. Краткосрочные финансовые вложения в бухгалтерском балансе	2
22. Резервы предстоящих расходов в бухгалтерском балансе	2
23. Добавочный капитал в бухгалтерском балансе	2
24. Добавочный капитал в отчете об изменении капитала	2
25. Нематериальные активы в бухгалтерском балансе	1
26. Незавершенное строительство в бухгалтерском балансе	1
27. Расходы будущих периодов в бухгалтерском балансе	1
28. Кредиторская задолженность в бухгалтерском балансе	1
29. Отложенные налоговые обязательства в бухгалтерском балансе	1
30. Отложенные налоговые обязательства в ОПУ	1

Чтобы рассчитать количество всех возможных оценок по каждому показателю финансовой отчетности, следует умножить влияние (количество раз) табл. 2 столбец (2) на количество способов учета в элементах учетной политики, которые оказывают влияние на данный показатель, табл. 1 (см. "КБ" N 2/2007 г.) столбец (1).

Например, возьмем балансовый показатель "Основные средства". На его оценку оказывают влияние три элемента учетной политики, N 1, 2, 3 в табл. 1.

Первый элемент учетной политики касается выбора способа амортизации объекта основных средств. В результате выбора по этому элементу учетной политики мы получим четыре возможные оценки отражаемой в бухгалтерском балансе остаточной стоимости основных средств.

Второй элемент учетной политики касается переоценки основных средств, по нему возможны еще две оценки остаточной стоимости. Итого получается 8 возможных оценок (4 х 2).

Третий элемент учетной политики касается объектов основных средств, которые дешевле 20000 руб. Последняя редакция ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (приказ Министерства финансов Российской Федерации N 147 от 12 декабря 2005 г.) позволяет по выбору учитывать такие объекты в составе основных средств или в составе материалов даже в случае, если выполняются все четыре условия отражения объекта в качестве основных средств. Добавляется еще две оценки, итого получается 24 возможные оценки (12 х 2).

По-другому, можно умножить общее количество возможных способов учета по разным элементам учетной политики (4 + 2 + 2) на количество элементов учетной политики, которые влияют на анализируемый показатель, то есть на 3.

То есть, два элемента учетной политики, влияющие на один и тот же показатель финансовой отчетности и предоставляющие организации право выбрать из двух вариантов дадут четыре возможные оценки.

Пример 1

Возьмем следующие два элемента учетной политики:

1) Оценка готовой продукции на одноименном счете 43:

по фактической производственной; себестоимости (ФПС);

по нормативной (плановой) себестоимости (НПС).

2) Способ списания общехозяйственных расходов:

в дебет счета 20 "Основное производство" после распределения по видам изделий (традиционный способ);

в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж" в полном объеме в конце отчетного периода (аналог способа "директ-костинг").

Выбор по этим двум элементам влияет, в частности, на показатель бухгалтерского баланса "Готовая продукция" и дает следующие четыре возможные оценки этого показателя в бухгалтерском балансе:

1) по ФПС без учета общехозяйственных расходов;

2) по ФПС с учетом общехозяйственных расходов;

3) по НПС с учетом общехозяйственных расходов;

4) по НПС без учета общехозяйственных расходов.

Рассмотрим другой пример формирования разных оценок в финансовой отчетности в зависимости от выбранной учетной политики.

Пример 2

Выбор способа амортизации объекта основных средств приводит к различным по уровню оценкам его остаточной стоимости, отражаемой в балансе и месячной суммы его амортизации, включаемой в себестоимость продукции, работ, услуг. В свою очередь, начисляемая ежемесячно амортизация, формирует оценку таких показателей в активе бухгалтерского баланса, как затраты в незавершенном производстве, готовая продукция, товары отгруженные в том случае, если в организации на дату составления финансовой отчетности есть сальдо по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Разные оценки будет иметь также и нераспределенная прибыль(непокрытый убыток) отчетного года в пассиве бухгалтерского баланса и итог бухгалтерского баланса.

Кроме того, амортизация, включенная в себестоимость проданных продукции, работ, услуг, формирует также оценку показателей отчета о прибылях и убытках, таких как себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг; валовая прибыль; управленческие расходы; прибыль (убыток) от продаж; прибыль (убыток) до налогообложения; чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

В отчете об изменениях капитала также в каждом из четырех случаев будут отражены различные величины изменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Таким образом, один элемент учетной политики, позволяющий организации сделать выбор из четырех возможных способов учета, может повлиять в общей сложности на тринадцать ключевых показателей финансовой отчетности, и в конечном итоге дает 52 (4 х 13) возможных оценки в финансовой отчетности.

Предположим, что объект основных средств - автомобиль имеет следующие показатели:

- первоначальная стоимость - 150 тыс. руб.

- норма амортизации - 20%

- срок полезного использования - 5 лет, а для способа списания стоимости пропорционально объему продукции - нормативный пробег автомобиля -100 тыс. километров.

Рассчитаем годовую сумму амортизации объекта основных средств и его остаточную стоимость в каждом году срока полезного использования разными способами.

1. Линейный способ предполагает равномерное списание стоимости объекта основных средств в течение всего срока полезного использования. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования, является одинаковой во все годы эксплуатации объекта основных средств и рассчитывается как отношение первоначальной (в случае переоценки - восстановительной) стоимости к количеству лет, составляющих срок полезного использования.

Результаты расчетов годовой суммы начисленной амортизации и остаточной стоимости объекта основных средств линейным способом сведены в табл. 3.

Таблица 3

Расчеты линейным способом

Период	Годовая сумма амортизации, руб.	Амортизация нарастающим итогом, руб	Остаточная стоимость, руб.
Первый год	30000 (150000 : 5 лет)	30000	120000
Второй год	30000	60000	90000
Третий год	30000	90000	60000
Четвертый год	30000	120000	30000
Пятый год	30000	150000	0

2. Способ уменьшаемого остатка предполагает неравномерное списание стоимости объекта основных средств. Годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования. Причем после истечения срока полезного использования объект основных средств имеет остаточную стоимость, которая полностью списывается в течение более длительного периода.

Результаты расчетов годовой суммы начисленной амортизации и остаточной стоимости объекта основных средств способом уменьшаемого остатка приведены в табл. 4.

Таблица 4

Расчеты способом уменьшаемого остатка

Период	Годовая сумма амортизации, руб.	Амортизация нарастающим итогом, руб.	Остаточная стоимость, руб.
Первый год	30000 (150000 : 5 лет)	30000	120000
Второй год	24000 (120000 : 5 лет)	54000	96000
Третий год	19200 (96000 : 5 лет)	73200	76800
Четвертый	15360 (76800 : 5 лет)	88560	61440
Пятый год и далее в течение длительного срока, пока остаточная стоимость объекта не приблизится к нулю.	12288 (61440 : 5 лет)	100848	49152

Таким образом, в отдельные отчетные периоды амортизация объекта имеет разную величину, причем в первые годы эта величина имеет наибольшее значение. Накопленная сумма амортизации увеличивается неравномерно, остаточная стоимость объекта уменьшается соответственно неравномерно.

При этом оценка годовой суммы амортизации объекта и его остаточной стоимости не совпадает с оценкой этих показателей, рассчитанных линейным способом.

3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования предполагает неравномерное списание стоимости объекта основных средств в течение всего срока полезного использования. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

В нашем примере при сроке полезного использования в 5 лет сумма чисел лет составит: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 и будет являться постоянным знаменателем необходимого соотношения, числитель каждый год будет меняться: в первом году он составит цифру: 5, во втором году: 5 - 1 = 4, в третьем году: 5 - 2 = 3, в четвертом году: 5 - 3 = 2, в пятом (последнем) году: 5 - 4 = 1.

Результаты расчетов годовой суммы начисленной амортизации и остаточной стоимости объекта основных средств способом по сумме чисел лет срока полезного использования приведены в табл. 5.

Таблица 5

Расчеты способом по сумме чисел лет срока полезного использования

Период	Годовая сумма амортизации, руб.	Амортизация нарастающим итогом, руб.	Остаточная стоимость, руб.
Первый год	50000 (150000 х 5 лет : 15 лет)	50000	100000
Второй год	40000 (150000 х 4 года : 15 лет)	90000	60000
Третий год	30000 (150000 х 3 года : 15 лет)	120000	30000
Четвертый год	20000 (150000 х 2 года : 15 лет)	140000	10000
Пятый год	10000 (150000 х 1 год : 15 лет)	150000	0

Таким образом, в отдельные периоды срока полезного использования объекта годовая сумма амортизации имеет разную величину, причем в первые годы эта величина имеет наибольшее значение, а затем из года в год она уменьшается.

Очевидно, что стоимостная оценка анализируемых статей финансовой отчетности при использовании способа по сумме чисел лет срока полезного использования будет отличаться от их оценки при расчете как линейным способом, так и способом уменьшаемого остатка.

4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) предполагает начисление амортизации исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения, где в числителе первоначальная стоимость объекта основных средств, а в знаменателе - предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Причем в этом случае объект основных средств по существу не имеет определенного срока полезного использования, а срок его фактического использования определяется интенсивностью его эксплуатации. Чем интенсивнее используется такой объект основных средств в производственном процессе, тем быстрее списывается его стоимость, и, наоборот, чем менее интенсивно эксплуатируется такой объект, тем медленнее списывается его стоимость.

Например, в нашем расчете с автомобилем, нормативный пробег которого составляет 100 тыс. километров, в результате интенсивного использования этого автомобиля его стоимость полностью списана в течение четырех лет.

Результаты расчетов годовой суммы начисленной амортизации и остаточной стоимости объекта основных средств способом пропорционально объему продукции (работ) приведены в табл. 6.

Таблица 6

Расчеты способом списания стоимости пропорционально
объему продукции, (работ)

Период	Пробег, км	Годовая сумма амортизации, руб.	Амортизация нарастающим итогом, руб.	Остаточная стоимость, руб.
Первый год	50 тыс.	75000 (50 тыс. х 150000 : 100 тыс.)	75000	75000
Второй год	30 тыс.	45000 (30 тыс. х 150000 : 100 тыс.)	120000	30000
Третий год	10 тыс.	15000 (10 тыс. х 150000 : 100 тыс.)	135000	15000
Четвертый год	10 тыс.	15000 (10 тыс. х 150000 : 100 тыс.)	150000	0
Пятый год	10 тыс.	0	150000	0

Таким образом, годовая сумма начисляемой амортизации объекта и его остаточная стоимость находятся в прямой зависимости от объема работы (пробега для автомобиля). При этом срок, при котором остаточная стоимость достигнет нуля, никак не зависит от количества лет, прошедших с момента ввода в эксплуатацию объекта основного средства. Этот срок зависит только от интенсивности использования объекта основных средств в производственном процессе.

Очевидно, что стоимостная оценка анализируемых статей финансовой отчетности при использовании способа списания стоимости объекта пропорционально объему продукции (работ) будет отличаться от их оценки при расчете способом по сумме чисел лет срока полезного использования, способом уменьшаемого остатка и линейным способом.

В следующем примере покажем, как и на какие конкретно показатели финансовой отчетности оказывает влияние выбор способа амортизации объектов основных средств.

Пример 3

ООО "Астра" занимается производством мебельной фурнитуры и использует легковой автомобиль как в основной производственной деятельности (70%), так и в общехозяйственных целях (30%). Соответственно, амортизация автомобиля в этой же пропорции включается в состав общепроизводственных расходов и в состав общехозяйственных расходов.

Общепроизводственные расходы в свою очередь включаются в себестоимость продукции, которая калькулируется на счете 20 "Основное производство".

Согласно принятой в ООО "Астра" учетной политике общехозяйственные расходы в полном объеме списываются напрямую на уменьшение выручки в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж".

Предприятие ООО "Астра" в текущем месяце только начинает свою производственную деятельность, поэтому остатки на счетах бухгалтерского учета на начало месяца отсутствуют.

Если все затраты в основном производстве ООО "Астра" за текущий месяц принять за 100%, то в составе незавершенного производства на конец месяца осталось 10%, а в составе готовой продукции, переданной на склад - 90% всех производственных затрат предприятия.

Часть выпущенной готовой продукции (70% затрат) была продана, другая часть (5% затрат) отгружена комиссионеру, но еще не продана им. На складе на конец месяца в составе готовой продукции осталось 15% затрат.

Выручка от продаж в ООО "Астра" в текущем месяце без НДС, но до списания на ее уменьшение общехозяйственных расходов составила 100 000 руб.

Месячная сумма амортизация автомобиля в зависимости от применяемого способа амортизации составила:

- 30000 руб. (линейный способ);

- 24000 руб. (способ уменьшаемого остатка);

- 40000 руб. (способ по сумме чисел лет срока полезного использования);

- 45000 руб. (способом списания стоимости пропорционально объему продукции).

Для упрощения примера предположим, что в текущем месяце в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов была только амортизация легкового автомобиля.

Учитывая условия примера, рассчитаем формируемые в ООО "Астра" показатели финансовой отчетности при разных способах амортизации, результаты расчетов обобщим в таблицах 7 и 8.

Порядок расчета показателей финансовой отчетности для линейного метода приведен ниже.

Расчет показателей финансовой отчетности ООО "Астра" при линейном способе амортизации легкового автомобиля:

I. Месячная сумма амортизации - 30000 руб. Начисляется с помощью проводок:

1) дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы"

кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 21000 руб. (30000 руб. х 70% : 100%);

2) дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 02 - 9000 руб. (30000 руб. х 30% : 100%).

Далее общепроизводственные расходы включаются в себестоимость выпускаемой продукции с помощью проводки:

3) дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 25 - 21000 руб.

II. Незавершенное производство - сальдо на счете 20 "Основное производство" (10%) - 2100 руб. (21000 руб. х 10% : 100%).

III. Непроданная готовая продукция, отгруженная комиссионеру - сальдо на счете 45 "Товары отгруженные (5%) - 1050 руб. (21000 руб. х 5% : 100%).

IV. Готовая продукция на складе - сальдо на счете 43 "Готовая продукция" (15%) - 3150 руб. (21000 руб. х 15% : 100%).

V. Себестоимость проданной готовой продукции - списывается с помощью проводки:

дебет счета 90-2 кредит счета 43 - 14700 руб. (21000 руб. х 70% : 100%).

VI. Управленческие расходы в ОПУ, они же общехозяйственные расходы в бухгалтерском балансе - списываются с помощью проводки:

дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж" кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - 9000 руб.

VII. Чистая прибыль отчетного периода в ОПУ, она же нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), добавленная к нарастающему итогу за отчетный период в бухгалтерском балансе в данном примере получается после уменьшения выручки от продаж на себестоимость проданной готовой продукции и на величину управленческих расходов:

100000 руб. - 14700 руб. - 9000 руб. = 76300 руб.

Приведенный выше алгоритм расчета показателей финансовой отчетности ООО "Астра" сохраняется и при других способах амортизации. Результаты аналогичных расчетов для всех четырех способов амортизации автомобиля обобщены в табл. 7 и табл. 8.

В табл. 7 приведены четыре варианта распределения месячной суммы амортизации автомобиля по счетам бухгалтерского учета.

В табл. 8 приведены четыре варианта оценок показателей финансовой отчетности в зависимости от выбранного способа амортизации автомобиля.

Таблица 7

Распределения месячной суммы амортизации автомобиля и
производственных затрат по счетам бухгалтерского учета, руб.

Номер и название счета	Линейный способ	Способ уменьшаемо- го остатка	Способ по сумме чисел лет срока полезного использования	Способ пропорционально объему продукции (работ)
Счет 02 "Амортизация основных средств", месячная сумма амортизация, всего, в том числе по счетам бухгалтерского учета в оборотах и остатках	30000	24000	40000	45000
Счет 26 "Общехозяйственные расходы" (30%), дебетовый оборот за месяц	9000	7200	12000	13500
Счет 25 "Общепроизводственные расходы" (70%), дебетовый оборот за месяц	21000	16800	18000	45000
Счет 20 "Основное производство", остаток на конец месяца	2100	1680	1800	3150
Счет 43 "Готовая продукция", остаток на конец месяца	3150	2520	2700	4725
Счет 45 "Товары отгруженные", остаток на конец месяца	1050	840	900	1575
Счет 90-2 "Себестоимость продаж" дебето- вый оборот за месяц в части продажи го- товой продукции	14700	16800	18000	31500
Счет 90-2 "Себестоимость продаж", дебе- товый оборот за месяц в части списания общехозяйственных расходов	9000	7200	12000	13500
Счет 90-1 "Выручка", кредитовый оборот за месяц	100000	100000	100000	100000
Счет 99 "Прибыль (убыток) от продаж", остаток на конец месяца	76300	81040	75400	64450

Таблица 8

Четыре варианта оценок показателей финансовой отчетности
в зависимости от выбранного способа амортизации автомобиля

Показатель	Стоимостная оценка показателей финансовой отчетности
	Линейный способ	Способ уменьшаемо- ого остатка	Способ по сумме чисел лет срока полезного использования	Способ пропорционально объему продукции (работ)
В бухгалтерском балансе
Основные средства	30000	96000	60000	30000
Незавершенное производство	2100	1680	1800	3150
Готовая продукция	3150	2520	2700	4725
Товары отгруженные	1050	840	900	1575
Нераспределенная прибыль отчетного года	76300	81040	75400	64450
В ОПУ
Выручка от продаж	100000	100000	100000	100000
Себестоимость продаж	14700	11760	12600	22050
Управленческие расходы (в части аморти- заци )	9000	7200	12000	13500
Чистая прибыль	76300	81040	75400	64450
В отчете об изменении капитала
Нераспределенная прибыль отчетного года	76300	81040	75400	64450

Из данных табл. 8 следует, что в общей сложности десять оценок показателей трех финансовых отчетов меняют свою величину при смене способа амортизации автомобиля.

О.А. Агеева,

аудитор, к.э.н., доцент

кафедры бухгалтерского учета и аудита

Государственного университета управления

"Консультант бухгалтера", N 2, 3, февраль, март, 2007 г.