Субъективные признаки налоговых преступлений: позиция Пленума Верховного Суда РФ (П.С. Яни, Э.С. Мурадов, "Законы России: опыт, анализ, практика", N 3, март 2007 г.)

Субъективные признаки налоговых преступлений:
позиция Пленума Верховного Суда РФ

28 декабря 2006 г. Пленумом Верховного Суда РФ принято постановление N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - постановление). Правоприменитель давно ждал этот документ и в ожиданиях своих не ошибся: постановление содержит весьма ценные и остро необходимые практикам разъяснения. Мы остановимся на положениях, касающихся субъекта и субъективной стороны налоговых преступлений, а также затронем поднятые в постановлении вопросы соучастия в преступлении, поскольку на решение этих вопросов влияет "спецсубъектный статус" лиц, совершающих налоговые преступления.

1. Общее определение субъекта уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК) содержится в п. 6 постановления. Здесь им названо "достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу статьи 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет". Хотелось бы только уточнить, что к числу субъектов этого преступления следует относить и иных адвокатов.

Не все правоприменители обратили внимание на такое изменение в декабре 2003 г. редакции ст. 198 УК, которое существенно расширило круг субъектов преступления. Если ранее ответственность предусматривалась за уклонение физического лица от уплаты налога, то теперь - за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. Стало быть, к числу субъектов данного преступления ныне следует относить не только самого налогоплательщика.

"Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 198 УК РФ, может быть, - говорится в п. 6 постановления, - и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации".

2. Согласно ч. 4 ст. 34 УК РФ "лицо, не являющееся субъектом преступления, специально указанным в соответствующей статье Особенной части настоящего Кодекса, участвовавшее в совершении преступления, предусмотренного этой статьей, несет уголовную ответственность за данное преступление в качестве его организатора, подстрекателя либо пособника".

Сложность квалификации налоговых преступлений с учетом приведенного правила в том, что нередко лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, на самом деле предпринимательством не занимается, а полученными доходами распоряжается иное лицо, управляющее бизнесом через первое лицо, часто называемое в следственной практике "подставным". Второе лицо, фактически получая доходы, и должно платить с них налоги, юридически же субъектом налоговых правоотношений становится "подставное" лицо.

Вместе с тем на момент совершения деяния "подставное" лицо не лишено статуса индивидуального предпринимателя, его деятельность в этом качестве не прекращена. Поэтому если такое "подставное", но зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо осознает совершаемое им по указанию "фактического" предпринимателя налоговое нарушение (нарушение состоит во включении в декларацию и иные документы ложных сведений, влияющих на правильное исчисление и уплату налогов и сборов, подписании таких документов, представлении их в налоговые органы, неуплате налогов полностью или частично), то специальным субъектом уклонения от уплаты налогов с физического лица является, на наш взгляд, "подставное" лицо, а не "фактический" предприниматель. "Фактический" предприниматель в этом случае не рассматривается как исполнитель преступления, хотя может стать исполнителем в ситуации, когда "подставное" лицо действует невиновно и не должно нести в силу этого уголовную ответственность. Тогда содеянное "фактическим" предпринимателем представляет собой посредственное исполнение состава налогового преступления, пусть и предусматривающего специального субъекта.

Пленум, однако, закрепил в п. 6 постановления противоположное решение, указав, что "в тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой статьи 34 УК РФ - как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления". Тем более, думается, "фактический" предприниматель должен отвечать как исполнитель, если он совершил преступление "руками" "подставного" лица при неосознании последним того, что оно участвует в уклонении от уплаты налогов.

3. В п. 7 постановления к субъектам преступления, предусмотренного статьей 199 УК, отнесены не только "руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий", но и "лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера)".

Пленум, таким образом, разделяет субъектов на лиц, специально уполномоченных органом управления организации, и лиц, фактически выполнявших обязанности руководителя и главбуха. Можно рассуждать и так: к первой категории относятся те, на кого соответствующие обязанности возложены в порядке, соответствующем закону, документам организации. А ко второй - лица, на которых те же обязанности возложены фактически, пусть и без соответствующего документального оформления. Нужно, однако, напомнить, что указание на фактическое осуществление обязанностей "перетекло" из постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. N 8, а разработчиками того постановления эта дефиниция распространялась, прежде всего, на лиц, которые осуществляли руководство организацией и ее бухгалтерией фактически, даже и не будучи работниками организации, т.е. являлись теми же "фактическими" предпринимателями, о которых идет речь в п. 6 постановления от 28 декабря 2006 г.

4. "Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части статьи 199 УК РФ" (п. 7 постановления).

Однако если фактический руководитель управляет действиями юридического руководителя, не сознающего в силу недостаточной правовой подготовки или по иным причинам, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов), и умыслом последнего, стало быть, совершение налогового преступления не охватывалось, фактический руководитель будет отвечать по ст. 199 УК как исполнитель преступления, а не как соучастник: некому соучаствовать, так как юридический руководитель не несет ответственность в силу отсутствия вины.

5. В средствах массовой информации после принятия Пленумом анализируемого постановления сообщалось, что Верховным Судом в число лиц, ответственных за уклонение от уплаты налогов, неосновательно включены и иные, помимо руководителя и главбуха, сотрудники организации. И вот теперь-то следователи начнут косить невинных широкими взмахами: На самом деле ничего нового, необычного, неправильного в этих разъяснениях Пленума нет.

"Иные служащие, - продолжает Пленум в п. 7 постановления, - организации-налогоплательщика (организации - плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступления (часть пятая статьи 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению".

Пленум не называет этих лиц субъектами налогового преступления, правильно отводя им роль соучастников. Разъяснения Пленума, данные в 1997 г., позволяли считать таких лиц субъектами уклонения от уплаты налогов с организации, однако соответствующая позиция высшего судебного органа опиралась на иное описание объективных признаков преступления в ст. 199 УК.

6. В том же п. 7 постановления даются, правда, довольно краткие указания по поводу вменения квалифицирующего признака совершения преступления группой лиц по предварительному сговору. Здесь сказано: "Содеянное надлежит квалифицировать по пункту "а" части второй статьи 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика". Такая группа будет состоять из специальных субъектов налогового преступления.

Поскольку Пленум обсуждает не все, а лишь наиболее актуальные для судов вопросы уголовно-правовой квалификации, он не затронул поднятую в теории проблему квалификации деяния в том случае, если содеянное несколькими лицами заслуживает вменения признака совершения преступления организованной группой, однако это обстоятельство не предусмотрено в качестве квалифицирующего признака преступления, в то время как признак совершения преступления группой лиц по предварительному сговору в описании квалифицированного состава имеется.

Некоторые ученые, например, проф. Н.Г. Иванов, настаивают на том, что в таком случае содеянное каждым из членов группы должно квалифицироваться без учета признака группы лиц по предварительному сговору. То есть, скажем, при уклонении от уплаты налогов с организации лица, совершившие преступление в составе организованной группы, должны, по его мнению, нести ответственность по ч. 1 ст. 199 УК (если в деянии отсутствует признак, предусмотренный п. "б" части второй этой статьи). А совершение деяния организованной группой учитывается как обстоятельство, отягчающее наказание.

На наш взгляд, наличие организованной группы всегда предполагает предварительный сговор соисполнителей на совершение преступления. В пользу такого подхода свидетельствует и практика высшего судебного органа: когда группа не дотягивает до "звания" организованной, Верховный Суд изменяет приговоры, исключая указание на данный признак и квалифицируя содеянное по признаку совершения преступления группой лиц по предварительному сговору*(1).

Поэтому в случае, если, скажем, юридический руководитель, главный бухгалтер для уклонения от уплаты налогов создали устойчивую преступную группу, участниками которой могут быть и неспецсубъекты (п. 13 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2000 г. N 6 "О судебной практике по делам о взяточничестве и коммерческом подкупе"), реализация их общего преступного замысла в деянии должна квалифицироваться по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК. Что, впрочем, не исключает и применение судом п. "в" ч. 1 ст. 63 УК, поскольку фактически преступление совершено в составе организованной группы. Участники организованной группы-неспецсубъекты должны нести ответственность как соучастники преступления: пособники и т.д.

7. Пленум потребовал признавать уклонением от уплаты налогов и (или) сборов только деяния, совершаемые с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты (п. 8 постановления).

В общем-то, упоминание именно прямого умысла правильно, имея в виду: а) ч. 2 ст. 24 УК; б) исключительно прагматический смысл деления составов на материальные и формальные (общественно опасные последствия имеют место при каждом преступлении, однако, если состав материален, то такие последствия требуется доказывать так же, как порождающие их действия или акты бездействия) и в) отсутствие необходимости доказывать непоступление средств в бюджет при доказанности составляющих уклонение актов действия и (или) бездействия, а также г) указание в ст. 198 и 199 УК на заведомую ложность сведений, вносимых в представляемые документы.

Стоит, правда, предостеречь правоприменителя от неточного определения вида умысла. Так, если лицо, внося в документы заведомо ложные сведения, не может еще точно определить, в какой именно сумме и какие именно налоги он не заплатит, его умысел, определяемый как неконкретизированный, должен расцениваться как прямой.

8. В том же п. 8 постановления судам предписано при решении вопроса о наличии у лица умысла учитывать обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ и исключающие вину в налоговом правонарушении. В число этих обстоятельств пп. 3 п. 1 ст. 111 НК включает выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Это очень важное требование Пленума надо рассматривать наряду с положениями, содержащимися в п. 25 постановления, где говорится: "Рекомендовать судам исходя из положений главы 34 УПК РФ по поступившим уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, исследовать, содержатся ли в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении данные о том, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, а также сроки уплаты конкретного налога и (или) сбора. Если в обвинительном заключении отсутствуют указанные и другие данные, что исключает возможность постановления судом приговора или вынесения иного решения на основе данного заключения, судья в силу статьи 237 УПК РФ по ходатайству стороны или по собственной инициативе должен решить вопрос о возвращении дела прокурору для устранения препятствий к его рассмотрению".

Мы хотим подчеркнуть значение приведенных разъяснений Пленума для установления именно субъективного признака налогового преступления, т.е. прямого умысла. Конечно, нельзя для привлечения к ответственности требовать доказывать знание виновным номера той или иной статьи закона и дословного ее содержания, однако точный смысл закона на момент совершения уголовно наказуемого деяния он должен адекватно воспринимать. Иными словами, без осознания неуголовно-правовой противоправности деяния, объективно противоречащего налоговому законодательству, невозможно осознание общественной опасности налогового преступления. А без такого осознания деяние нельзя считать умышленным.

Если же специалистом в сфере налогового законодательства лицу даны такие разъяснения - не обязательно при обстоятельствах, названных в пп. 3 ч. 1 ст. 11 НК, - которые убедили лицо в соответствии его действий налоговому законодательству, объективное нарушение им этого законодательства не может быть расценено как преступление в силу отсутствия умысла.

9. Разъяснения, касающиеся субъекта преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК "Неисполнение обязанностей налогового агента", содержатся в п. 16 и 17 постановления.

Пункт 16: "Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Такие обязанности могут быть возложены только на те организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например, на добавленную стоимость (статья 161 НК РФ), на доходы физических лиц (статья 226 НК РФ), на прибыль (статья 286 НК РФ))".

Пункт 17: "Субъектом преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера)".

Как мы видим, в числе субъектов опять-таки фигурируют "фактические" руководитель и главбух, и о данной категории мы уже говорили.

10. Важно понимание Пленумом такого субъективного признака преступления, как личный мотив. "Личный интерес как мотив преступления, - говорится в п. 17 постановления, - может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере".

Понятие личной заинтересованности заимствовано из постановления Пленума ВС СССР от 30 марта 1990 г. N 4 "О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных полномочий, халатности и должностном подлоге", к ней обоснованно отнесена и корысть.

Сложности, порожденные указанием в ст. 199.1 УК на обсуждаемый субъективный признак, связаны, прежде всего, с наиболее распространенными случаями неперечисления в установленный срок налогов, при том, что экономический смысл такого неперечисления часто состоит в использовании остающихся у налогового агента средств в хозяйственной деятельности. Средства эти могут и похищаться.

Вместе с тем, если средства, которые налоговому агенту надлежит выплатить в качестве налога, он, не перечисляя их в бюджет, использует для оплаты хозяйственных договоров, то, возможно, прямой имущественной выгоды от этого он и не получит. У правоприменителя, желающего привлечь лицо к уголовной ответственности, в этом случае остается выход широко трактовать желание получения имущественной выгоды, например, как сохранение руководителем рабочего места и высокой заработной платы, премий.

Если же от использования неперечисленых в бюджет средств лицо никакой имущественной выгоды прямо или опосредованно не получает, возможно, что он, используя денежные средства, предназначенные для перечисления в бюджет, для продолжения хозяйственной деятельности, руководствуется желанием приукрасить перед лицами, назначившими его на эту должность, действительное положение дел.

Но также вполне возможно, что заведомое неперечисление налоговым агентом в бюджет налогов с выплаченных доходов, действительно, не удастся признать мотивированным личными интересами лица в их понимании Пленумом. Ну, что же, тогда не наступит и уголовная ответственность.

Другой проблемой, связанной с указанием в законе на личную заинтересованность как конститутивный признак преступления, является то обстоятельство, что от сохранения средств у налогового агента (когда эти средства не перечисляются в бюджет), по мнению некоторых правоприменителей, имущественная выгода получена быть не может. Такая выгода, считают они, может образоваться как результат дальнейшего распоряжения этими средствами, например, при их хищении.

В п. 17 постановления Пленум, по сути, не разделил корыстные побуждения анализируемого преступления и хищения, указав, что "если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества". Получается, что тем самым корыстью, являющейся признаком хищения (хотя она в примечании к ст. 158 УК определена как корыстная цель, но понимается в последние годы судебной практикой именно как корыстный мотив), Пленум "окрасил" побуждения лица, выполняющего состав преступления, предусмотренного ст. 191.1 УК.

С этим подходом хочется согласиться, поскольку он существенно облегчает задачу по вменению состава обсуждаемого преступления. Однако он не позволяет обнаружить корыстные побуждения в действиях лица, умышленно не перечислившего налоги в бюджет, при том, что ни прямой, ни близкой опосредованной зависимости его материального положения от использования этих средств установить не удастся.

Выход из этой ситуации видится в том, чтобы признать получением имущественной выгоды сам факт отсутствия в результате неисполнения обязанностей налогового агента имущественных затрат, которые имели бы место, если бы обязанности налогового агента были исполнены. Если же налоговым агентом является организация, для вменения обсуждаемого состава преступления и соответствующего субъективного признака требуется установить связь между сохранением имущества и получаемой в результате виновным имущественной выгодой (получил вознаграждение, избавился от материальных затрат).

11. Из всех статей об ответственности за налоговые преступления только в ст. 199.2 УК законодатель назвал субъектов соответствующего преступного деяния: собственника, руководителя организации, иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, индивидуального предпринимателя. Это потребовало и от Пленума в п. 19 постановления дать разъяснения по поводу некоторых из указанных субъектов. Он указал, что "исходя из смысла статей 48, 50, 113-115, 294-300 ГК РФ и Федерального закона от 14 ноября 2002 года N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", права собственника имущества юридических лиц (организаций), в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, вправе осуществлять руководители органов государственной власти Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, руководители органов местного самоуправления, а также юридические лица и граждане (пункт 3 статьи 125 ГК РФ). В соответствии со статьей 120 ГК РФ, статьей 9 Федерального закона от 12 января 1996 года N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" и статьями 11 и 39 Закона Российской Федерации от 10 июля 1992 года N 3266-1 "Об образовании" собственниками имущества учреждения могут быть физические лица. В этом случае они также могут быть при наличии к тому оснований субъектами преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ".

П.С. Яни,

доктор юридических наук, профессор

Э.С. Мурадов,

соискатель Российской правовой академии Министерства юстиции РФ

"Законы России: опыт, анализ, практика", N 3, март 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определение Судебной коллегии по уголовным делам ВС РФ по делу Хмельницкой и Золотаревой: Обзор надзорной практики Судебной коллегии по уголовным делам ВС РФ за 2002 г. // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2003. N 9.