Комментарий к приказу Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)" (С.А. Верещагин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2007 г.)

Комментарий к приказу Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов
и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"
(ПБУ 3/2006)"

1. Общие положения

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - Приказ N 154н) и вступившее в силу с бухгалтерской отчетности 2007 года, регулирует порядок отражения в учете активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

При этом к обязательствам, выраженным в иностранной валюте, относятся как обязательства, подлежащие оплате в иностранной валюте, так и обязательства, подлежащие оплате в рублях (по официальному курсу Банка России либо по иному согласованному сторонами курсу).

Начиная с бухгалтерской отчетности 2007 года утратило силу ранее действовавшее одноименное ПБУ - ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Кроме того, с отчетности за 2007 год вступают в силу изменения, внесенные приказом Минфина от 27.11.2006 N 156н в ряд нормативных актов, а именно:

- в Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н;

- в Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н;

- в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

- в Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н;

- в Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н;

- в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

2. Принятие к учету активов и обязательств, выраженных
в иностранной валюте

Согласно п. 4, 6 ПБУ 3/2006 для целей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности стоимость активов и обязательств, а именно:

- денежных знаков в кассе организации;

- средств на банковских счетах (банковских вкладах);

- денежных и платежных документов;

- финансовых вложений;

- средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами;

- вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы);

- материально-производственных запасов;

- других активов и обязательств организации, -

выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу рубля к соответствующей валюте на день совершения операции.

Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится согласно п. 5 ПБУ 3/2006 по такому курсу.

Сведения о том, как следует определять даты совершения операций в иностранной валюте в бухгалтерском и налоговом учете, представлены в табл. 1.

Таблица 1

Порядок определения даты совершения отдельных операций
в иностранной валюте

Операция и факт хозяй- ственной деятельности	Дата совершения операции в бух- галтерском учете		Дата совершения операции в на- логовом учете	Примечание
Банковская операция по валютным счетам	Дата зачисления денежных средств или их списания с валютного счета организации в кредитной организации			Определяется согласно выписке кредитного учреждения, в котором открыт валютный счет (Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденное Банком России 05.12.2002 N 205-П)
Кассовая операция с иностранной валютой	Дата оприходования денежных средств в кассу организации или выдачи денежных средств из кассы организации			Определяется по дате приходного или расходного кассового ордера (п. 19 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета Директоров Банка России 22.09.1993 N 40)
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов в иностранной валюте			В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Дата признания доходов определяется согласно п. 12 ПБУ 9/99. В соответствии со ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав
Расходы организации в иностранной валюте	Дата признания расходов в иностранной валюте			В соответствии с п. 6 ПБУ 1/98 факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Дата признания расходов определяется согласно п. 16 ПБУ 10/99. В соответствии со ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты
Импорт материально- производственных запа- сов, иного имущества	Дата перехода права собственности на импортированные товары, на иное имущество к импортеру			Определяется в соответствии с условиями договора
Погашение задолженнос- ти в иностранной валю- те по суммам, выданным ранее работникам орга- низации под отчет на осуществление опреде- ленных расходов	Дата утверждения авансового от- чета			В соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации авансовый отчет по выданным подотчетным суммам должен быть представлен в бухгалтерию не позднее трех дней после возвращения лица из командировки
Формирование уставного (складочного) капитала организации и образо- вание задолженности его собственников по вкладам в него	Дата приобрете- ния статуса юридического лица	Для целей нало- гообложения при- были учету не подлежит		Согласно ст. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) статус юридического лица организация получает в день ее государственной регистрации

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств в кассе организации и на счетах в банках, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая заемные обязательства) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах) может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

Согласно п. 9 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых вложений), а также материально-производственных запасов осуществляется по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету.

Пересчет стоимости вышеуказанных активов после их принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

3. Курсовые разницы

В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или на отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату его принятия к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода.

В зависимости от изменения курса и от вида актива (обязательства, задолженности) курсовая разница может быть либо положительной, либо отрицательной.

Если при пересчете в рубли стоимость имущества или величина дебиторской задолженности увеличивается либо размер кредиторской задолженности уменьшается, курсовая разница признается положительной. Увеличение актива баланса либо уменьшение пассива приводит к возникновению дохода (прибыли).

В обратной ситуации, то есть при уменьшении стоимости имущества или величины дебиторской задолженности либо при увеличении кредиторской задолженности, курсовая разница признается отрицательной. Уменьшение актива баланса или увеличение пассива ведет к возникновению убытка.

В бухгалтерском учете курсовые разницы (кроме разницы, возникающей при перечислении задолженности по взносам в уставный капитал) признаются либо прочими доходами (положительная курсовая разница), либо прочими расходами (отрицательная курсовая разница).

Курсовая разница, возникающая при перечислении валюты в уставный капитал, относится на добавочный капитал организации.

В соответствии с п. 19 ПБУ 9/99 и п. 18 ПБУ 10/99 положительные и отрицательные курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете по мере их выявления, то есть на дату пересчета актива или обязательства.

При составлении отчетности за отчетный период положительные курсовые разницы отражаются по строке "Прочие доходы", а отрицательные курсовые разницы - по строке "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Перечень активов и обязательств, подлежащих пересчету в рубли, приведен в табл. 2.

Таблица 2

Активы и обязательства в иностранной валюте,
подлежащие пересчету в рубли

Наименование актива или обязательства	Балансовый счет	Порядок пересчета активов и обязательств в иностранной валюте
Основные средства	01	Подлежат пересчету в рубли на дату принятия к бухгалтерскому учету и в дальнейшем не переоцениваются
Нематериальные активы	04
Оборудование к установке	07
Материально-производственные запасы	10, 41
Денежные средства	50, 52, 57	Подлежат пересчету в рубли на дату принятия к бухгалтерскому учету и переоцениваются на каждую отчетную дату или при изменении курса соответствующей валюты по отношению к рублю. Переоценка отражается в учете проводкой: Д-т 50 (52, 57) К-т 91 субсчет "Прочие доходы", - положительная курсовая разница; Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 50 (52, 57) - отрицательная курсовая разница
Финансовые вложения	58	Краткосрочные (на срок до 12 месяцев) вложения подлежат пересчету в рубли на дату принятия к бухгалтерскому учету и переоцениваются на каждую отчетную дату. Переоценка отражается в учете проводками: Д-т 58 К-т 91 субсчет "Прочие доходы", - положительная курсовая разница; Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 58 - отрицательная курсовая разница. Долгосрочные (на срок более 12 месяцев) финансовые вложения подлежат пересчету в рубли на дату принятия к бухгалтерскому учету и в дальнейшем не переоцениваются
Расчеты с поставщиками и под- рядчиками	60	Подлежат пересчету в рубли на дату принятия к бухгалтерскому учету и переоцениваются на каждую отчетную дату. Переоценка отражается в учете проводками: Д-т 60 К-т 91 субсчет "Прочие доходы", - положительная курсовая разница; Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 60 - отрицательная курсовая разница
Расчеты с покупателями и за- казчиками	62	Подлежат пересчету в рубли на дату принятия к бухгалтерскому учету и переоцениваются на каждую отчетную дату. Переоценка отражается в учете проводками: Д-т 62 К-т 91 субсчет "Прочие доходы", - положительная курсовая разница; Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 62 - отрицательная курсовая разница
Расчеты по кредитам и займам	66 (67)	Подлежат пересчету в рубли на дату принятия к бухгалтерскому учету и переоцениваются на каждую отчетную дату. Переоценка отражается в учете проводками: Д-т 66 (67) К-т 91 субсчет "Прочие доходы", - положительная курсовая разница; Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 66 (67) - отрицательная курсовая разница
Расчеты с подотчетными лицами	71	Подлежат пересчету в рубли на дату принятия к бухгалтерскому учету и переоцениваются на каждую отчетную дату. Переоценка отражается в учете проводками: Д-т 71 К-т 91 субсчет "Прочие доходы", - положительная курсовая разница; Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 71 - отрицательная курсовая разница
Расчеты с учредителями	75	Подлежат пересчету в рубли на дату принятия к бухгалтерскому учету и переоцениваются на каждую отчетную дату. Переоценка отражается в учете проводками: Д-т 75 К-т 83 - положительная курсовая разница; Д-т 83 К-т 75 - отрицательная курсовая разница
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами	76	Подлежат пересчету в рубли на дату принятия к бухгалтерскому учету и переоцениваются на каждую отчетную дату. Переоценка отражается в учете проводками: Д-т 76 К-т 91 субсчет "Прочие доходы", - положительная курсовая разница; Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 76 - отрицательная курсовая разница
Внутрихозяйственные расчеты	79	Подлежат пересчету в рубли на дату принятия к бухгалтерскому учету и переоцениваются на каждую отчетную дату. Переоценка отражается в учете проводками: Д-т 79 К-т 91 субсчет "Прочие доходы", - положительная курсовая разница; Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 79 - отрицательная курсовая разница
Уставный капитал	80	Подлежит пересчету в рубли на дату принятия к бухгалтерскому учету и в дальнейшем не переоценивается
Целевое финансирование	86	Подлежит пересчету в рубли на дату принятия к бухгалтерскому учету и переоценивается на каждую отчетную дату. Переоценка отражается в учете проводками: Д-т 86 К-т 91 субсчет "Прочие доходы", - положительная курсовая разница; Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 86 - отрицательная курсовая разница

4. Курсовые и суммовые разницы в налоговом учете

Для целей налогообложения прибыли ранее установленный порядок учета имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, не изменился.

По-прежнему различаются имущество и обязательства, выраженные в иностранной валюте и подлежащие оплате в ней же, переоценка которых ведет к образованию курсовых разниц (п. 11 ст. 250 и подпункт 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), и имущество и обязательства, выраженные в иностранной валюте, и подлежащие оплате в рублях, переоценка которых ведет к образованию суммовых разниц (п. 11.1 ст. 250, подпункт 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовые разницы в налоговом учете отражаются в том же самом временном периоде и в тех же самых суммах, что и в регистрах бухгалтерского учета - по окончании каждого отчетного периода либо на момент погашения обязательства (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ).

В налоговом учете суммовая разница, так же как и раньше, включается в состав внереализационных доходов или расходов только после погашения обязательства (оплаты в первую очередь). НК РФ не предусматривает ежемесячной переоценки этих обязательств (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ), и между возникновением обязательства и его оплатой может пройти и неделя, и месяц, и год.

Поэтому бухгалтеру придется каждый месяц начислять доход (или расход) от пересчета бывших суммовых (ныне курсовых) разниц в регистрах бухгалтерского учета, не внося изменений в налоговый учет.

Согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, возникающая разница должна, по нашему мнению, признаваться постоянной.

При погашении обязательства данная разница, естественно, погасится, но не известно, в каком размере.

Лучший выход из этой ситуации - не заключать договоры в условных единицах (по крайней мере в 2007 году), если оплата будет производиться в рублях. Во-первых, в связи с непредсказуемыми колебаниями курса рубля организациям не следует надеяться на экономическую выгоду - возможен и убыток. Во-вторых, увеличивается трудоемкость учетных работ.

Тем же организациям, у которых по состоянию на 1 января 2007 года зависла кредиторская либо дебиторская задолженность по договорам, заключенным в долларах, евро и т.д., подлежащая оплате в рублях, Минфин России согласно п. 3 Приказа N 154н обязывает переоценить ее по курсу Банка России на эту дату.

Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости вышеуказанных средств в расчетах относятся на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Рассмотрим вышесказанное на условных примерах.

Пример 1. Порядок учета приобретения объекта основных средств, стоимость которого выражена в условных единицах.

ООО "Альфа" заключило договор с поставщиком оборудования на приобретение объекта основных средств. По условиям договора стоимость объекта составляет 10 000 евро плюс НДС - 1800 евро по курсу Банка России на день оплаты. 50% стоимости оборудования покупатель перечисляет поставщику за три дня до получения объекта, а остальные 50% - не позднее двух месяцев со дня подписания акта приема-передачи.

Допустим, что предоплата поставщику была произведена 20 декабря 2006 года.

При официальном курсе на этот день 34,5776 руб./евро перечисление предоплаты в размере 204 008 руб. (11 800 евро х 50% х 34,5776 руб./евро) следовало отразить записью:

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 51 "Расчетные счета" - 204 008 руб. - перечислено поставщику 50% стоимости объекта.

Основное средство было получено ООО "Альфа" 22 декабря 2006 года и было принято к учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Его стоимость составила 172 888 руб. (уже перечисленные 5000 евро по курсу 34,5776 руб./евро) плюс 5000 евро по курсу на 22 декабря 2006 года (он равен 34,7065 руб./евро), то есть 173 532 руб., всего, следовательно, 346 420 руб.

Аналогично сумма НДС по данному объекту была равна 62 356 руб. (900 евро х 34,5776 руб./евро + 900 евро х 34,7065 руб./евро).

Поступление объекта должно было быть отражено следующими проводками:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 60 - 346 420 руб. - получен от поставщика объект основных средств;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - 62 356 руб. - НДС по полученному объекту.

Кредиторская задолженность перед поставщиком на эту дату составила 204 768 руб. (5900 евро х 34,7065 руб./евро).

По состоянию на 1 января 2007 года (уже в отчетности за 2007 год) ООО "Альфа" обязано переоценить данную задолженность по курсу 34,6965 руб./евро, что следовало отразить следующей записью:

Д-т 60 К-т 84 - 59 руб. (5900 евро х 34,7065 руб./евро - 5900 руб. х 34,6965 руб./евро) - отражена переоценка кредиторской задолженности, выраженной в евро и подлежащей оплате в рублях.

По состоянию на 31 января 2007 года организация была обязана произвести пересчет данной задолженности для целей бухгалтерского учета.

При курсе на эту дату 34,3896 руб./евро пересчет должен был быть отражен следующей записью:

Д-т 60 К-т 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы", - 1810 руб. (5900 евро х 34,6965 руб./евро - 5900 евро х 34,3896 руб./евро) - отражена положительная курсовая разница в связи с повышением курса рубля к евро.

Отраженный в регистрах бухгалтерского учета доход в виде положительной курсовой разницы не признается таковым для целей налогообложения прибыли.

Согласно п. 4 ПБУ 18/02 данная разница признается постоянной, так как не известно, по какому курсу будет погашаться данная задолженность и полностью ли погасятся начисленные ранее суммы на счет 09 "Отложенные налоговые активы" или на счет 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Начисление постоянного налогового актива в размере 434 руб. (1810 руб. х 24%) должно было быть отражено следующей записью:

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К-т 99 "Прибыли и убытки" - 434 руб.

Перечисление задолженности поставщику 02.02.2007 при курсе 34,4929 руб./евро должно было быть отражено следующей записью:

Д-т 60 К-т 51 - 203 508 руб. (5900 евро. х 34,4929 руб./евро) - перечислена задолженность за приобретенный объект основных средств.

В платежном поручении на погашение задолженности поставщику была выделена сумма НДС в размере 31 044 руб. (900 евро х 34,4929 руб./евро).

Затем была оформлена проводка:

Д-т 91 субсчет "Прочие расходы К-т 60 - 610 руб. (5900 руб./евро х 34,4929 руб./евро - 5900 евро х 34,3896 руб./евро) - отражена отрицательная курсовая разница, образовавшаяся в связи с повышением курса рубля к евро.

Данная сумма расхода также признается постоянной разницей. На основании этой суммы начисляется постоянное налоговое обязательство в размере 146 руб. (610 руб. х 24%), которое отражается проводкой:

Д-т 99 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 146 руб.

Обращаем внимание читателей на то, что эта бывшая суммовая, а ныне курсовая разница не уменьшает фактические затраты на приобретение объекта основных средств (величину счета 08), как это ранее предписывалось п. 8 ПБУ 6/01 и п. 6.6 ПБУ 10/99*(1). Фактические затраты на приобретение объекта остаются неизменными с даты подписания акта приема-передачи и остаются равными 346 421 руб.

Согласно п. 7 ст. 271 НК РФ для целей налогообложения прибыли возникает доход в виде положительной суммовой (по-прежнему суммовой!) разницы. Она определяется как разница в курсе на дату возникновения задолженности (22 декабря 2006 года при курсе 34,5776 руб./евро) и на дату ее погашения (2 февраля 2007 года при курсе 34,4929 руб./евро).

Положительная суммовая разница в налоговом учете, таким образом, составит 1260 руб. (5900 евро х 34,7065 руб./евро - 5900 евро х 34,4929 руб./евро).

Начисление постоянного налогового обязательства должно было быть отражено записью:

Д-т 99 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 302 руб. (1260 руб. х 24%).

С учетом того, что в составе предоплаты был уплачен НДС в сумме 31 120 руб. (900 евро х 34,5776 руб./евро), вся сумма этого налога, фактически перечисленная поставщику объекта, составила 62 164 руб. (31 120 руб. + 31 044 руб.).

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ она должна быть принята к вычету после постановки объекта на учет, то есть после его отражения на счете 01 "Основные средства", так как в данном пункте ст. 171 НК РФ сказано, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации, в данном случае 1800 евро по курсу Банка России на день оплаты, то есть 62 164 руб.

Поэтому если объект принят к учету (введен в эксплуатацию), допустим, 5 февраля, то эта операция должна была быть оформлена следующими проводками:

Д-т 01 К-т 08 - 346 241 руб. - принят к учету объект основных средств;

Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 62 164 руб.

По дебету счета 19 было отражено на день поступления объекта 62 356 руб.

Остаток в размере 192 руб. (62 356 руб. - 62 164 руб.) следовало признать прочим расходом организации (не признаваемым для целей налогообложения) с начислением постоянного налогового обязательства и списать записями:

Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 19 - 192 руб. - списана на расходы сумма НДС, не принимаемая к вычету;

Д-т 99 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 46 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство от суммы понесенных расходов (192 руб. х 24%).

У продавца данного объекта (возможно, для него это продукция или товар) складывается прямо противоположная ситуация.

Пример 2. Порядок учета реализации продукции, стоимость которой выражена в условных единицах.

ЗАО "Бета" заключило договор на реализацию своей продукции. По условиям договора стоимость продукции составляет 10 000 евро плюс НДС 1800 евро по курсу Банка России на день оплаты. 50% стоимости поставляемой продукции покупатель перечисляет поставщику за три дня до получения объекта, а остальные 50% - не позднее двух месяцев со дня подписания акта приема-передачи.

Поступление 20 декабря 2006 года предоплаты при курсе 34,5776 руб./евро было отражено следующими записями:

Д-т 51 К-т 62 - 204 008 руб. (11 800 евро х 50% х 34,5776 руб./евро) - поступила предоплата от покупателя;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС с предоплаты" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС", - 31 120 руб. (204 008 руб. : 118% х 18%) - начислен НДС с поступившей предоплаты.

Продукция стоимостью, допустим, 300 000 руб. была отгружена 22 декабря 2006 года по цене 408 776 руб. (204 008 руб. + 5900 евро х 34,7065 руб./евро), в том числе НДС - 62 356 руб. (31 120 руб. + 900 евро х 34,7065 руб.).

Данная операция отражена следующими записями:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" субсчет "Выручка", - 408 776 руб. - отражена выручка, подлежащая поступлению от покупателя;

Д-т 90 субсчет "НДС" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС", - 62 356 руб. - начислена сумма НДС от реализации продукции;

Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 76 субсчет "НДС с предоплаты", - 31 120 руб. - принят к вычету НДС, начисленный ранее с поступившей предоплаты;

Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 43 - 300 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции.

По данной сделке был начислен НДС в размере 62 356 руб. (31 120 руб. + 62 356 руб. - 31 120 руб.).

Дебиторская задолженность на конец 2006 года составила 204 768 руб. (408 776 руб. - 204 008 руб.).

По состоянию на 1 января 2007 года (уже в отчетности за 2007 год) ЗАО "Бета" было обязано переоценить данную задолженность по курсу 34,6965 руб./евро, что следовало отразить записью:

Д-т 84 К-т 62 - 59 руб. - (5900 евро х 34,7065 руб./евро - 5900 руб. х 34,6965 руб./евро) отражена переоценка дебиторской задолженности, выраженной в евро и подлежащей оплате в рублях.

По состоянию на 31 января 2007 года организация была обязана произвести пересчет данной задолженности для целей бухгалтерского учета.

При курсе на эту дату 34,3896 руб./евро пересчет должен был быть отражен записью:

Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 62 - 1810 руб. (5900 евро х 34,6965 руб./евро - 5900 евро х 34,3896 руб./евро) - отражена отрицательная курсовая разница в связи с повышение курса рубля к евро.

Отраженный в регистрах бухгалтерского учета расход в виде отрицательной курсовой разницы не признается таковым для целей налогообложения прибыли.

Согласно п. 4 ПБУ 18/02 данная разница должна быть признана постоянной.

Начисление постоянного налогового обязательства в размере 434 руб. (1810 руб. х 24%) должно быть отражено записью:

Д-т 99 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 434 руб.

Поступление 2 февраля 2007 года денег от покупателя при курсе 34,4929 руб./евро следовало отразить следующими записями:

Д-т 51 К-т 62 - 203 508 руб. (5900 евро. х 34,4929 руб./евро) - погашена задолженность за реализованную продукцию;

Д-т 62 К-т 91 субсчет "Прочие доходы", - 610 руб. (5900 руб./евро х 34,4929 руб./евро - 5900 евро х 34,3896 руб./евро) - отражена положительная курсовая разница, образовавшаяся в связи с повышением курса рубля к евро.

Данная сумма дохода должна быть признана постоянной разницей, с нее должен был быть начислен постоянный налоговый актив в размере 146 руб. (610 руб. х 24%) и отражен проводкой:

Д-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К-т 99 - 146 руб.

Согласно п. 9 ст. 272 НК РФ для целей налогообложения прибыли возникает расход в виде отрицательной суммовой разницы, которая определена как разница в курсе на дату возникновения задолженности (22 декабря 2006 года при курсе 34,5776 руб./евро) и на дату ее погашения (2 февраля 2007 года при курсе 34,4929 руб./евро) и составила 1260 руб.

Данную сумму расхода, не признаваемую таковой в регистрах бухгалтерского учета, следовало признать постоянной разницей и начислить от нее постоянное налоговое обязательство в размере 302 руб. (1260 руб. х 24%).

Данная операция подлежала отражению записью:

Д-т 99 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 302 руб.

Кроме того, при погашении задолженности следовало учесть, что ЗАО "Бета" фактически предъявило покупателю и получило от него сумму НДС в размере 62 164 руб. 31 120 руб. были получены в составе предоплаты 20 декабря 2006 года (900 евро по курсу 34,5776 руб./евро) и 31 044 руб. (900 евро по курсу 34,4929 руб./евро) были выделены отдельной строкой в платежном поручении от 2 февраля 2007 года.

В бюджет по итогам декабря было начислено 62 356 руб., на 192 руб. больше, чем фактически было предъявлено покупателю (1800 евро по курсу на день оплаты).

Следовательно, при составлении налоговой декларации за февраль ЗАО "Бета" имело право (хотя против этого, несомненно, будут возражать налоговые органы) уменьшить подлежавшую начислению в бюджет сумму НДС на 192 руб.

В книге продаж, по нашему мнению, уменьшение НДС следовало отразить по бухгалтерской справке в регистрах бухгалтерского учета следующими записями:

Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 192 руб. - уменьшена величина НДС в связи с образовавшейся курсовой разницей;

Д-т 19 К-т 91 субсчет "Прочие доходы", - 192 руб. - величина уменьшения НДС отнесена на доходы организации;

Д-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К-т 99 - 46 руб. (192 руб. х 24%) - начислен постоянный налоговый актив от суммы дохода, не признаваемого таковым для целей налогообложения прибыли.

ПБУ 3/2006 не вносит изменений в порядок отражения курсовых разниц по договорам, которые должны быть оплачены в соответствующей валюте, например при совершении экспортно-импортных операций, а также при получении валютных займов.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете переоценка обязательств и образование дохода (или расхода) происходит в один и тот же период времени - на дату операции и в последний день отчетного периода.

Пример 3. Порядок отражения в учете курсовых разниц, возникающих при получении кредита в иностранной валюте.

ООО "Альфа" получило 25 августа кредит в размере 15 000 долл. США сроком на три месяца под 15% годовых. 26 августа иностранной организации была перечислена частичная оплата за оказанные ею услуги. Акт приема-передачи услуг на сумму 15 000 долл. США был подписан 18 сентября. Кредит банку был возвращен 24 ноября. По условиям кредитного договора проценты банку уплачиваются в последний рабочий день месяца.

Поступление кредита на валютный счет в регистрах бухгалтерского учета было оформлено следующей проводкой (при условном курсе 26,50 руб./долл. США):

Д-т 52 К-т 66 - 397 500 руб. (15 000 долл. США х 26,50 руб./долл. США) - получен кредит.

При перечислении предварительной оплаты в рассматриваемой ситуации читателям журнала следует иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 161 НК РФ российская организация признается налоговым агентом и на нее возлагается обязанность по перечислению и уплате в бюджет НДС.

В соответствии с письмом МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" налоговая база, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Банка России на дату перечисления им денежных средств.

Таким образом, при перечислении нерезиденту частичной оплаты за услуги из этой суммы следует выделить НДС по ставке 18/118 и перечислить его в бюджет (по курсу Банка России на день перечисления).

Допустим, что на 26 августа курс рубля составил 26,40 руб./долл. США.

Сумма НДС, подлежавшая перечислению в бюджет, - 60 407 руб. (15 000 долл. США х 18% : 118% х 26,40 руб./долл. США).

Сумма подлежавшей перечислению частичной оплаты за услуги составила, таким образом, 12 712 долл. США (15 000 долл. США - 15 000 долл. США х 18% : 118%), или 335 597 руб. (12 712 долл. США х 26,40 руб./долл. США).

Перечисление частичной оплаты за услуги и НДС оформлены следующими проводками:

Д-т 60 К-т 52 - 335 597 руб. - перечислена частичная оплата за оказание услуг;

Д-т 60 К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС", - 60 407 руб. - удержан НДС из подлежащей перечислению суммы частичной оплаты за услуги;

Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 51 - 60 407 руб. - перечислен НДС, удержанный с частичной оплаты за услуги иностранной организации.

На день совершения операций и в связи с изменением курса доллара США необходимо было пересчитать сумму имущества и обязательств организации, выраженных в иностранной валюте.

По состоянию на 26 августа у организации в учете числились:

- кредиторская задолженность перед банком по полученному кредиту в сумме 15 000 долл. США;

- дебиторская задолженность иностранной организации в сумме 12 712 долл. США;

- остаток средств на валютном счете в размере 2288 долл. США (15 000 долл. США - 12 712 долл. США).

В связи с изменением курса доллара США по кредиту возникла положительная курсовая разница в размере 1500 руб. (15 000 долл. США х 26,50 руб./долл. США - 15 000 долл. США х 26,40 руб./долл. США), которая оформлена следующей проводкой:

Д-т 66 К-т 91 субсчет "Прочие доходы", - 1500 руб. - отражена положительная курсовая разница от переоценки (пересчета) кредита.

По остатку средств на валютном счете возникает отрицательная курсовая разница в сумме 228,80 руб. (2288 долл. США х 26,50 руб./долл. США - 2288 долл. США х 26,40 руб./долл. США), которая оформлена проводкой:

Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 52 - 228,80 руб. - отражена отрицательная курсовая разница от переоценки (пересчета) средств на валютном счете.

Поскольку дебиторская задолженность образовалась в этот же день, то она переоценке не подлежала.

По состоянию на 31 августа (последний день отчетного периода) у организации имелись следующие виды имущества и обязательств, выраженные в иностранной валюте:

- кредиторская задолженность перед банком по полученному кредиту в сумме 15 000 долл. США;

- кредиторская задолженность перед банком по процентам за кредит в размере 37 долл. США (15 000 дол. США х 15% : 365 дн. х 6 дн.);

- дебиторская задолженность иностранной организации в сумме 12 712 долл. США;

- остаток средств на валютном счете в размере 2251 долл. США (2288 долл. США - 37 долл. США).

При условном курсе на эту дату, равном 26,60 руб./долл. США, возникли:

- отрицательная курсовая разница от переоценки кредита - в размере 3000 руб. (15 000 долл. США х 26,60 руб./долл. США - 15 000 долл. США х 26,40 руб./долл. США);

- положительная курсовая разница от переоценки перечисленной частичной оплаты за услуги - в сумме 2542,40 руб. (12 712 долл. США х 26,60 руб./долл. США - 12 712 долл. США х 26,40 руб./долл. США);

- положительная курсовая разница от переоценки средств на валютном счете - в размере 450, 20 руб. (2251 долл. США х 26,60 руб./долл. США - 2251 долл. США х 26,40 руб./долл. США).

Переоценка имущества и обязательств была оформлена следующими проводками:

Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 66 - 3000 руб. - отражена отрицательная курсовая разница от переоценки кредита;

Д-т 60 К-т 91 субсчет "Прочие доходы", - 2542,40 руб. - отражена положительная курсовая разница от переоценки перечисленной частичной оплаты за услуги;

Д-т 52 К-т 91 субсчет "Прочие доходы", - 450,20 руб. - отражена положительная курсовая разница от переоценки средств на валютном счете.

Перечисление процентов банку (списание их с валютного счета) оформлено следующими проводками:

Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 66 - 984,20 руб. (37 долл. США х 26,60 руб./долл. США) - начислены проценты по кредиту за август;

Д-т 66 К-т 52 - 984,20 руб. - уплачены банку проценты по кредиту.

18 сентября с исполнителем услуг был подписан акт приема-передачи услуг на сумму 15 000 долл. США с учетом НДС.

При курсе на эту дату 27,00 руб./долл. США принятие услуг к учету было оформлено следующими проводками:

Д-т 20 (26, 44) К-т 60 - 343 224 руб. (12 712 руб. х 27,00 руб./долл. США) - отражено оказание услуг иностранной организацией;

Д-т 60 К-т 91 субсчет "Прочие доходы", - 5084,80 руб. (12 712 долл. США х 27,00 руб./долл. США - 12 712 долл. США х 26,60 руб./долл. США) - отражена положительная курсовая разница от пересчета ранее перечисленной частичной оплаты за услуги.

Удержанный ранее из суммы перечисленной частичной оплаты за услуги и уплаченный в бюджет НДС в размере 60 407 руб. был принят к вычету согласно п. 1 ст. 172 НК РФ и оформлен проводкой:

Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 60 - 60 407 руб. - принят к вычету НДС с суммы перечисленной нерезиденту частичной оплаты за услуги.

По состоянию на 30 сентября в учете организации были отражены следующие активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте:

- кредиторская задолженность банку в сумме 15 000 долл. США;

- кредиторская задолженность по уплате процентов в размере 185 долл. США (15 000 долл. США х 15% : 365 дн. х 30 дн.);

- остаток средств на валютном счете в сумме 2066 долл. США (2251 долл. США - 185 долл. США).

Переоценка имущества и обязательств на последний день квартала при курсе 26,90 руб./долл. США была оформлена следующими проводками:

Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 66 - 4500 руб. (15 000 долл. США х 26,90 руб./долл. США - 15 000 долл. США х 26,60 руб./долл. США) - отражена отрицательная курсовая разница от переоценки кредита в иностранной валюте;

Д-т 52 К-т 91 субсчет "Прочие доходы", - 619,80 руб. (2066 долл. США х 26,90 руб./долл. США - 2066 долл. США х 26,60 руб./долл. США) - отражена положительная курсовая разница от переоценки средств на валютном счете.

Перечисление (списание с валютного счета) процентов было оформлено следующими проводками:

Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 66 - 4976,50 руб. (185 долл. США х 26,90 руб./долл. США) - начислены проценты по кредиту за сентябрь;

Д-т 66 К-т 52 - 4976,50 руб. - перечислены банку проценты по кредиту.

Расчет общей суммы курсовой разницы за август - сентябрь представлен в таблице ниже.

Дата	Вид обязательства (имущества)	Курсовая разница, руб.
		положительная	отрицательная
26 августа	Полученный кредит	1500	-
26 августа	Средства на валютном счете	-	228,80
31 августа	Полученный кредит		3000
31 августа	Перечисленная частичная оплата за услуги	2542,40	-
31 августа	Средства на валютном счете	450,20	-
18 сентября	Перечисленная частичная оплата за услуги	5084,80	-
30 сентября	Полученный кредит	-	4500
30 сентября	Средства на валютном счете	619,80	-
Итого		10 197,20	7728,80

Всего в рассматриваемом периоде организация получила доход в связи с колебаниями курса доллара США по отношению к рублю в сумме 2468,40 руб. (10 197,20 руб. - 7728,80 руб.).

Пример 4. Порядок отражения в учете курсовых разниц, возникающих при приобретении имущества.

По заключенному с иностранной организацией договору ООО "Альфа" получило товар на сумму 25 000 евро.

По условиям договора право собственности на товар переходило к покупателю на момент пересечения таможенной границы.

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации признается объектом обложения НДС. Согласно п. 1 ст. 160 НК РФ в налогооблагаемую базу включаются таможенная стоимость товара и таможенная пошлина.

Допустим, что таможенная стоимость товара соответствовала его стоимости по условиям договора, ставка пошлины - 5% и курс рубля по отношению к евро составлял 34,00 руб./евро на дату оформления (25 сентября).

Сумма пошлины в этом случае была равна 42 500 руб. (25 000 евро х 34,00 руб./евро х 5%).

Расчеты с таможней должны были быть оформлены следующими проводками:

Д-т 41 К-т 68 субсчет "Расчеты по таможенной пошлине", - 42 500 руб. - начислена таможенная пошлина на ввозимые на территорию Российской Федерации товары;

Д-т 68 субсчет "Расчеты по таможенной пошлине" К-т 51 - 42 500 руб. - перечислена таможенная пошлина.

Сумма НДС составила 160 650 руб. [(25 000 евро х 34,00 руб./евро + 42 500 руб.) х 18%].

Начисление и уплата НДС были оформлены следующими проводками:

Д-т 19 К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС", - 160 650 руб. - начислен НДС по ввозимым на территорию Российской Федерации товарам;

Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 51 - 160 650 руб. - перечислен НДС.

Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 160 650 руб. - НДС, уплаченный на таможне, принят к вычету.

Переход права собственности на товары был оформлен следующей проводкой:

Д-т 41 К-т 60 - 850 000 руб. (25 000 евро х 34,00 руб./евро) - отражено получение товара от иностранного поставщика.

В соответствии со ст. 320 НК РФ стоимость приобретения товаров может формироваться с учетом всех понесенных в связи с этим расходов (аналогично формированию их стоимости в регистрах бухгалтерского учета).

Таким образом, стоимость приобретенного по импорту товара как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли составила 892 500 руб. (850 000 руб. + 42 500 руб.).

Допустим, что задолженность иностранному поставщику была погашена 10 октября.

По состоянию на 30 сентября (при составлении отчетности за 9 месяцев) следовало пересчитать сумму задолженности.

Если в этот день курс рубля к евро составил 34,50 руб./евро, то отрицательная курсовая разница равнялась 12 500 руб. (25 000 евро х 34,50 руб./евро - 25 000 евро х 34,00 руб./евро).

Начисление курсовой разницы в последний день отчетного периода было оформлено следующей проводкой:

Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 60 - 12 500 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по непогашенной кредиторской задолженности.

В регистрах налогового учета эта курсовая разница должна была быть признана внереализационным расходом и отражена по строке 040 Листа 02 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев.

Предположим, что при погашении задолженности 10 октября курс рубля к евро был равен 34,30 руб./евро. Перечисление средств поставщику было оформлено следующими проводками:

Д-т 52 К-т 60 - 857 500 руб. (25 000 евро х 34,30 руб./евро) - перечислена задолженность за полученные по импорту товары;

Д-т 60 К-т 91 субсчет "Прочие доходы", - 5000 руб. (25 000 евро х 34,50 руб./евро - 25 000 евро х 34,30 руб./евро) - начислена положительная курсовая разница по погашенной задолженности.

Данная положительная курсовая разница увеличила сумму прочих (внереализационных) доходов организации (уменьшила расходы), что должно быть отражено как при составлении годовой бухгалтерской отчетности, так и в годовой декларации по налогу на прибыль.

С.А. Верещагин,

Ассоциация бухгалтеров, аудиторов и консультантов

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно приказу Минфина России от 27.11.2006 N 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" из ПБУ 6/01 исключен последний абзац п. 8, а из ПБУ 10/99 - п. 6.6.