Вопрос: В связи с введением с 1.01.06 г. п. 29 ФЗ от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ изменений в налоговое законодательство, в частности, положения: "для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации", прошу Вас прокомментировать возможность возникновения рисков у ООО "Регионгаз", связанных с начислением налога на прибыль на разницу, превышающую 20% между стоимостью векселей, рассчитанной в соответствии с налоговым законодательством, и балансовой стоимостью векселей при их приобретении и последующей реализации. (ООО "Аудит-новые технологии", январь 2007 г.)

В связи с введением с 1 января 2006 г. пункта 29 Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" изменений в налоговое законодательство, в частности, положения: "для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации", прошу Вас прокомментировать возможность возникновения рисков у ООО "Регионгаз", связанных с начислением налога на прибыль на разницу, превышающую 20% между стоимостью векселей, рассчитанной в соответствии с налоговым законодательством, и балансовой стоимостью векселей при их приобретении и последующей реализации.

Как следует из устных пояснений вопрос связан с порядком определения расходов для целей налогообложения, связанных с реализацией векселей и в необходимости корректировки цены приобретения с учетом порядка, изложенного в пункте 6 ст. 280 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей 25 главы НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой НК РФ.

Доходы и расходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяется в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Следовательно, по общему правилу доходы и расходы от реализации ценных бумаг (в том числе и векселей) для целей исчисления налоговой базы определяются исходя из фактической цены реализации (погашения) и цены приобретения этой ценной бумаги.

Следует обратить внимание, что в тексте п. 2 ст. 280 НК РФ при определении доходов и расходов, разделяются понятия "цены реализации" и "цены приобретения":

- для доходов - "исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги"

- для расходов - "исходя из цены приобретения ценной бумаги".

Далее в п. 5 и п. 6 ст. 280 НК РФ законодатель установил условия, при которых налоговая база, определяемая пунктом 2 ст. 280 НК РФ, может быть откорректирована.

Пунктом 5 ст. 280 НК РФ установлены случаи, когда для целей налогообложения уточняется цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, пунктом 6 ст. 280 НК РФ установлено, что для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

C 1 января 2006 г. для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

В тексте пункта 6 сделано упоминание только о "фактической цене реализации", в то время как пункт 2 статьи 280 НК РФ разделяет понятия "фактической цены реализации" и "цены приобретения" при определении составляющих налоговой базы по ценным бумагам: доходов и расходов. Поэтому исходя из прочтения пункта 6 ст. 280 НК РФ можно сделать вывод, что условия, предусмотренные в подпунктах 1 и 2, а также в абзаце 4 указанного пункта, при определении расчетной цены по долговой ценной бумаге, применимы только в отношении фактической цены реализации или иного выбытия необращающихся ценных бумаг налогоплательщика. Иными словами, специальные нормы по корректировке налоговой базы, рассчитанной в соответствии с пунктом 2 ст. 280 НК РФ, предусмотрены только в отношении доходов от реализации ценных бумаг.

Таким образом, по нашему мнению, нормы пункта 6 ст. 280 НК РФ обязывают налогоплательщика определять доходы от реализации ценных бумаг исходя из указанного в этом пункте порядка. При этом в отношении "цены приобретения" этих ценных бумаг данный порядок не распространяется и налогоплательщик определяет расходы от реализации ценных бумаг исходя из цены приобретения, предусмотренной договором, в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ.

Аналогичная позиция была выражена в письме Минфина РФ от 23 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/94, в котором указано, что к расходам по операциям с ценными бумагами относятся в том числе расходы, связанные с реализацией (или иным выбытием) ценных бумаг, определяемые исходя из цены их приобретения в соответствии с условиями договора, расходов, связанных с приобретением и реализацией таких ценных бумаг. При этом корректировки цены приобретения ценных бумаг для целей налогообложения прибыли Кодексом не предусмотрено.

Этот же подход соблюден в порядке заполнения Листа 5 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении N 3 к Листу 02)", разработанный Минфином РФ для Налоговой декларации по налогу на прибыль*(1).

Так в п. 13.3 Инструкции по заполнению Декларации указано, что:

"по строке 010 "Доход от выбытии" указывается выручка от реализации, выбытия, в т.ч. погашения, ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

по строке 020 "Сумма отклонения от рыночной (расчетной) цены" отражается сумма отклонения фактической выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, ниже расчетной цены с учетом 20-процентного отклонения либо отклонения от рыночной цены аналогичной (однородной, идентичной) ценой бумаги с учетом 20-процентного отклонения (пункт 6 статьи 280 НК). Данная строка заполняется в случае отклонения фактической цены сделки более чем на 20 процентов в сторону понижения от средневзвешенной цены аналогичной (однородной, идентичной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли, либо отклонения в сторону понижения от расчетной цены, если отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (однородным, идентичным) ценным бумагам (пункт 6 статьи 280 НК).

В случае, если фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг удовлетворяет условиям, предусмотренным подпунктами 1 и/или 2 пункта 6 статьи 280 НК, то строка 020 не заполняется.

по строке 030 "Расходы, связанные с приобретением и реализацией" указываются расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 НК, пункт 2 статьи 280 НК).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, затрат на реализацию...".

Однако, существует арбитражная практика, которая сложилась не в пользу налогоплательщика, что может послужить причиной разногласий с налоговыми органами в части признания расходов при реализации ценных бумаг.

Так в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.07.2004 по делу N Ф09-2757/04-АК суд в своем решении указал, что положения статьи 280 НК РФ не исключают из сферы контроля налогового органа цены приобретения ценных бумаг.

Такой вывод по мнению суда следует из анализа нормы ст. 280 НК РФ в системе с иными нормами главы 25 НК РФ и ст. 40 НК РФ.

В решении указано, что системный анализ указанных норм позволяет сделать вывод о том, что налоговому органу предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой уплаты налогов, проверять правильность применения цен как при совершении операций по реализации, так и по приобретению ценной бумаги.

Такой вывод, как считает суд, согласуется и с положениями ст. 280 НК РФ, согласно пп. 2 п. 6 которой условием применения для целей налогообложения фактической цены реализации ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, является отсутствие отклонения фактической цены соответствующей сделки более чем на 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги.

Учитывая, что отклонение цены в сторону повышения может повлиять только на завышение расходов, связанных с приобретением ценной бумаги, суд при этом делает вывод, что ст. 280 НК РФ не делает исключения для приобретателя ценной бумаги в части возможности доначисления ему налога на прибыль в случае отклонения фактической цены приобретения ценной бумаги от ее рыночной цены.

По нашему мнению, вывод, сделанный судом в указанном Постановлении, о том, что в совокупности нормы статей 40 и 280 НК, предоставляют налоговым органам право контроля правильности применения цен по всем сделкам с ценными бумагами, является ошибочным и необоснованно расширяют сферу контроля (полномочия) налоговых органов. Так как право проверять правильность применения цен предоставлено налоговым органам пунктом 2 ст. 40 НК РФ только в указанных в этом пункте случаях.

При этом в пунктах 5 и 6 ст. 280 НК РФ говорится не о праве контроля применяемых налогоплательщиком цен сделок, а приводится порядок, который обязателен к применению самим налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Расчетная цена, по пункту 6 ст. 280 НК РФ определяется в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой необращающиеся ценные бумаги фактически проданы, либо о необходимости ее корректировки. Следовательно, налоговые органы вправе лишь проверить правильность применения налогоплательщиком предусмотренном пунктом 6 ст. 280 НК РФ порядка, в части фактической цены продажи ценных бумаг.

В предоставленном Вами для ответа Постановлении*(2) суд (решение было принято в пользу налогоплательщика) применяет положения пункта 6 ст. 280 НК РФ для определения расчетной цены к цене приобретения, не анализируя при этом саму правомерность использования нормы пункта 6 к данной ситуации.

Так как предметом рассмотрения приведенных дел были конкретные ситуации, а также учитывая их неоднозначность, по нашему мнению, использование сделанных в них выводов противоречит нормам 25 Главы НК РФ и приведет к искажению налоговой базы по налогу на прибыль.

Вывод

Таким образом, по нашему мнению, порядок, изложенный в пункте 6 ст. 280 НК РФ, применим только к цене фактической реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены их приобретения в соответствии с условиями договора и других расходов, указанных в п. 2 ст. 280 НК РФ. При этом корректировки цены приобретения ценных бумаг для целей налогообложения прибыли Налоговым Кодексом РФ не предусмотрена.

15 января 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 7 февраля 2006 г. N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения"

*(2) Постановление девятого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2006 г. N 09АП-6435/2006-АК