Вопрос: Право собственности на недвижимое имущество зарегистрировано за ООО "Регионгаз" в ноябре 2006 г. Объекты предназначены для сдачи в аренду. Договор аренды будет заключен в январе 2007 г. Проанализируйте налоговые риски при включении в расходы декабря 2006 г. амортизационной премии и амортизации за декабрь по объектам недвижимого имущества в случае, если по условиям договора арендная плата за ноябрь 2006 г.-январь 2007 г. указана суммарно, и доход будет учтен в целом при расчете налога на прибыль января 2007 года. Как следует учитывать амортизационную премию и амортизацию за декабрь 2006 года? (ООО "Аудит-новые технологии", январь 2007 г.)

Право собственности на объекты недвижимого имущества зарегистрировано за ООО "Регионгаз" в ноябре 2006 г. Объекты предназначены для сдачи в аренду. Договор аренды будет заключен в январе 2007 г.

Прошу Вас проанализировать налоговые риски в целях исчисления налога на прибыль при включению в расходы декабря 2006 г. амортизационной премии и амортизации за декабрь по указанным объектам недвижимого имущества в случае, если по условиям заключаемого договора арендная плата за ноябрь 2006 г. - январь 2007 г. указана суммарно, и, соответственно, доход от указанной операции будет учтен в целом при расчете налога на прибыль января 2007 года.

Как следует учитывать в данном случае в целях налогообложения амортизационную премию и амортизацию за декабрь 2006 года?

Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

В соответствии со ст. 247 НК РФ прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой НК РФ.

Амортизация

Порядок признания имущества амортизируемым установлен ст. 256 НК РФ. В случае если имущество, срок полезного использования, которого превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость - 10 000 руб., используется налогоплательщиком для извлечения дохода, то оно соответствует критериям амортизируемого имущества, установленным п. 1 ст. 256 Кодекса, и его стоимость должна погашаться путем начисления амортизации.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном статьей 259 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 259 НК РФ установлено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 НК РФ.

Из приведенных положений следует, что в месяце следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, налогоплательщик начинает начислять и признавать в расходах суммы ежемесячной амортизации. Поэтому в общем случае признание данных расходов поставлено в зависимость от даты ввода объекта в эксплуатацию амортизируемого имущества.

При этом суммы начисленной амортизации по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, как предусмотрено п. 8 ст. 258 Кодекса, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, в случаях, когда права на объекты амортизируемого имущества подлежат государственной регистрации, налогоплательщик вправе начислять амортизацию по объектам основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти объекты были введены в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 Кодекса), при условии подачи документов на государственную регистрацию.*(1)

В тексте запроса не указаны даты ввода в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию,. При этом сказано, что в ноябре 2006 года право собственности на объект было уже зарегистрировано за ООО "Регионгаз", а в устных комментариях было уточнено, что акт приемки-передачи объекта арендатору датирован ноябрем 2006 года.

Таким образом, в рассматриваемом случае месяцем начала начисления амортизации будет декабрь при условии, что в ноябре месяце объект был введен в эксплуатацию и документы были переданы на государственную регистрацию.

При этом в случае, если указанные условия (дата ввода в эксплуатацию и дата подачи документов на государственную регистрацию) были соблюдены ранее указанного периода (до ноября), то начисление амортизации следует производить с более ранней даты.*(2)

Амортизационная премия

Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с 25 главой НК РФ приходится дата начала амортизации.

Таким образом, период признания расходов в виде амортизационной премии, предусмотренные п. 1.1. ст. 259 НК РФ, связан с датой начала начисления амортизация, которая определяется в соответствии с 25 Главы НК РФ, как 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введены в эксплуатацию, при условии подачи документов на государственную регистрацию (для объектов недвижимости).

Следовательно, в рассматриваемом случае, если датой начала начисления амортизации является декабрь, то расходы в виде амортизационной премии подлежат признанию в декабре 2006 г.

Признание доходов от сдачи имущества в аренду

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В случае с доходами от аренды налогоплательщику дано право самостоятельно принимать решение в составе какой группы доходов их учитывать (п. 4 ст. 250 НК РФ):

Доходы от реализации;

Внереализационные доходы.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено 25 главой НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.*(3)

Так как результатом услуги по сдаче имущества в аренду является владение и пользование объектом аренды арендатором, то услуга будет оказываться арендодателем арендатору с момента передачи ему имущества до его возврата.

Как следует из устных пояснений имущество было передано в ноябре 2006 г., а договор был подписан в январе 2007 года. Воспользовавшись нормами п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны установили, что условия заключаемого ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, т.е. с момента передачи имущества арендатору. При этом оплата за период до заключения договора (за ноябрь и декабрь), будет включена в оплату вместе с арендной платой за январь 2007 г.

Учитывая все вышеизложенное, по нашему мнению, доходы от реализации услуг по сдаче имущества в аренду следует признавать в том налоговом периоде, когда эти услуги были оказаны, т.е. в ноябре и декабре 2006 г. При этом, если плата за три месяца указана суммарно, то налогоплательщик на основании п. 2 ст. 271 НК РФ*(4) производит распределение доходов самостоятельно.

Для внереализационных доходов согласно подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

По нашему мнению, дата признания внереализационных доходов в виде арендной платы также как и в случае с доходами от реализации должна признаваться на последний день отчетного (налогового) периода, в котором услуга была оказана, т.е. в ноябре и декабре.

Такой вывод следует из общих норм признания доходов (п. 1 и п. 2 ст. 271 НК РФ) - доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Услуги были предоставлены в ноябре и декабре, что и явилось основанием для расчета арендной платы за эти периоды. При этом договоренность сторон об оплате в январе за три месяца, является только условием договора об оплате ранее предоставленных услуг.

Вывод

Таким образом, расходы в виде амортизации признаются в налоговом учете ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, при условии подачи документов на государственную регистрацию, если это недвижимое имущество.

При этом расходы в виде амортизационной премии (капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1. ст. 259 НК РФ) признаются в том периоде, на который приходится дата начала начисления амортизации в соответствии с 25 главой НК РФ.

Следовательно, если указанные выше условия выполняются и датой начала начисления амортизации является 1 декабря 2006 г., то налогоплательщик должен признать расходы в виде амортизации начисленной за декабрь и амортизационной премии в налоговом периоде за 2006 г.

Доходы от сдачи имущества в аренду за период пользования имуществом арендатором до заключения договора аренды следует признать доходами тех периодов, в которых были оказаны эти услуги, т.е. в ноябре и декабре 2006 г.

15 января 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичная точка зрения содержится в письме Минфина РФ от 13 января 2006 г. N 03-03-04/1/17

*(2) При принятии решения о дате начала начисления амортизации предлагаем уточнить на основании имеющихся первичных документов: дату введения объекта в эксплуатацию и дату подачи документов на государственную регистрацию.

*(3) Как следует из ст. 779 "Договор возмездного оказания услуг" гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ под услугой понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. К таким действиям (деятельности) отнесены услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуги по обучению, туристическому обслуживанию и иные. Содержание перечисленных услуг, равно как и услуг по перевозке, хранению, посреднических, агентских услуг, свидетельствует о том, что оказание услуги связано с совершением активных действий (деятельности) оказывающей услугу стороной с начала ее оказания и до конца.

Сдача имущества в аренду в ГК РФ рассматривается как иной самостоятельный вид обязательств наряду с куплей-продажей, меной, дарением, рентой, подрядом и др.

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение.

Таким образом, очевидно, что правовая природа и цели договора возмездного оказания услуг и договора аренды имущества различны.

В то же время в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ и п. 3 ст. 250 НК РФ для целей налогообложения доходы от сдачи имущества в аренду могут быть признана доходами от оказания услугой.

*(4) В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.