Приобретаем и учитываем программное обеспечение (Е.Л. Джабазян, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.)

Приобретаем и учитываем программное обеспечение

Работа компьютерной техники, средств связи, современного производственного оборудования невозможна без программного обеспечения. Приобретение лицензионных компьютерных программ - удовольствие не из дешевых, однако покупая недорогую "пиратскую" программу, фирма может столкнуться с проблемами: во-первых, использование в работе контрафактной продукции уголовно наказуемо, во-вторых, расходы, связанные с ее приобретением, нельзя учесть в целях налогообложения.

О том, что следует обратить внимание при покупке компьютерных программ, как отразить в учете данную операцию, как расходы на приобретение "софта" принять при расчете единого налога, - об этом рассказано в данной статье.

Подтвердим легальность компьютерной программы

Статья 1 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон N 3523-1) содержит следующие определения:

- программы для ЭВМ - это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения;

- база данных - это объективная форма представления и организации совокупности данных (например, статей, расчетов), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

Программы для ЭВМ и базы данных относятся согласно Закону N 3523-1 к объектам авторского права, при этом первым предоставляется правовая охрана как произведениям литературы, а вторым - как сборникам в соответствии с Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон N 5351-1).

Порядок использования программ для ЭВМ и баз данных установлен гл. 3 Закона РФ N 3523-1, согласно ст. 14 которого использование программы для ЭВМ или базы данных третьими лицами (пользователями) осуществляется на основании договора с правообладателем. После первой продажи (или другой передачи права собственности на этот экземпляр) допускается дальнейшая продажа (или передача иным способом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ или базы данных) без согласия правообладателя и выплаты ему дополнительного вознаграждения.

Договор на использование программы для ЭВМ или базы данных должен заключаться в письменной форме. При продаже программ для ЭВМ и баз данных и предоставлении доступа к ним массовым пользователям возможен особый порядок заключения договоров, например путем изложения условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ и баз данных.

В любом случае, независимо от формы заключения договора, доказательством того, что программа не является "пиратской", служит лицензионное соглашение с обладателем исключительных прав. На это обратило внимание финансовое ведомство в Письме от 09.08.2005 N 03-03-04/1/156 "О расходах на компьютерные программы".

Особенности признания расходов в целях исчисления единого налога и их отражение в бухгалтерском и налоговом учете будут зависеть от стоимости приобретенных программ и тех прав, которые перешли организации-"упрощенцу" при покупке программного обеспечения.

Приобретение неисключительных прав

В случае применения "упрощенки" пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ разрешено при исчислении единого налога принимать расходы, непосредственно связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), включая расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, поименованные в п. 1 данной статьи, признаются в соответствии с порядком, предусмотренным для исчисления налога на прибыль организаций.

Обратившись к пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, мы можем установить, какие именно расходы можно учесть "упрощенцам" при расчете единого налога. В частности, это:

- расходы, связанные с приобретением неисключительного права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам (лицензионным соглашениям) с правообладателем;

- расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб.;

- затраты на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Разъяснения по поводу отнесения на затраты согласно пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателями (по лицензионным соглашениям), а также с их обновлением, были даны в Письме Минфина РФ от 29.06.2006 N 03-11-04/2/137. В нем уточнено, что при определении налоговой базы по единому налогу также могут учитываться обоснованные и документально подтвержденные расходы на приобретение правовых баз, их обновление, осуществленные на основании договора, заключенного с правообладателем. Аналогичная позиция была высказана и ранее в Письме Минфина РФ от 15.12.2005 N 03-11-04/2/149.

В состав расходов можно включить и затраты на подготовку к использованию программного обеспечения, в том числе консультационно-информационные услуги по адаптации программного обеспечения, подготовке проектного решения, настройке программы, при условии если эти расходы соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188).

Вопрос правомерности учета "упрощенцами" расходов на бухгалтерские программы был рассмотрен в Письме Минфина РФ от 31.10.2006 N 03-11-04/2/229. В своем ответе финансисты указали на то, что, в случае если предоставляемые услуги по обслуживанию программного обеспечения "Программа 1С" соответствуют требованиям вышеназванного подпункта (от ред. - пп.19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), то данные расходы могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения: При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нематериальные активы

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенец" вправе учесть расходы на приобретение НМА, а также на их создание собственными силами. При этом НМА должны быть признаны амортизируемым имуществом для целей применения гл. 25 НК РФ.

Исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных, согласно п. 3 ст. 257 НК РФ, относится к НМА.

В налоговом законодательстве нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо, чтобы он приносил налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также имелись надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). Нематериальные активы, первоначальная стоимость которых более 10 000 рублей, признаются амортизируемым имуществом.

Согласно гражданскому законодательству нематериальные активы представляют собой документально подтвержденные исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Исключительность выражается в том, что последние могут использоваться третьими лицами только с согласия правообладателя (ст. 138 ГК РФ).

Определение нематериальных активов для бухгалтерского учета дано в ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденном Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 91н.

Обратите внимание: отсутствие у организации-"упрощенца" бухгалтерского учета нематериальных активов квалифицируется налоговым законодательством как грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Согласно ст. 120 НК РФ за данное нарушение налагается штраф в размере от 5 000 до 15 000 руб.

До 1 января 2006 года существовали разногласия из-за п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, согласно которому "упрощенцы" ведут учет основных средств и нематериальных активов на основании законодательства о бухучете. Однако с указанной даты благодаря изменениям, внесенным Федеральным законом N 101-ФЗ*(1), неопределенность была устранена: определять принадлежность объекта к нематериальным активам необходимо в соответствии с нормами п. 3 ст. 257 НК РФ.

Особый порядок списания расходов на НМА прописан в п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Активы, приобретенные (созданные) при применении УСНО, отражаются в том отчетном периоде, когда произошло последнее событие: постановка на бухгалтерский учет или оплата. Расходы списывают в течение года равными долями в последние дни отчетных периодов. Например, если объект приобретен в июле, то первая запись в разделе 1 Книги учета доходов и расходов появится 30 сентября на 1/2 стоимости актива, а оставшаяся 1/2 стоимости будет отражена 31 декабря.

Если нематериальные активы были приобретены до перехода на УСНО, то в зависимости от срока полезного использования поступают следующим образом:

- стоимость объектов со сроком полезного использования до трех лет включается в расходы в течение одного налогового периода;

- от 3 до 15 лет - в течение трех налоговых периодов;

- а свыше 15 лет - в течение десяти.

Стоимость НМА также списывают равными долями, при этом соответствующая сумма отражается в последний день каждого отчетного периода.

Если нематериальный актив со сроком полезного использования не более 15 лет реализован раньше трех лет с момента списания в расходы, то нужно пересчитать налоговую базу по правилам гл. 25 НК РФ и доплатить налог и пени. То же самое предстоит сделать, когда реализовали нематериальный актив со сроком полезного использования больше 15 лет, не дождавшись 10 лет с момента приобретения.

Пример

ООО "Матрица", применяющее УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", 28.03.2007 произвело предоплату в размере 15 000 руб. бухгалтерской программы ООО "Программа-Сервис" - официального дилера программного обеспечения. Программа и пакет документов, включающий лицензионное соглашение, накладную, инструкцию пользователя, были переданы ООО "Матрица" 02.04.2007. Срок полезного использования программы, указанный в лицензионном соглашении, - 2 года.

В разделе 2 Книги учета доходов и расходов необходимо сделать записи о приобретении нематериального актива:

30.06.2007 - 5 000 руб.;

30.09.2007 - 5 000 руб.;

31.12.2007 - 5 000 руб.

"Первичка"

К документам, подтверждающим обоснованность расходов, можно отнести:

- лицензионное соглашение с правообладателем (договор о передаче неисключительных прав на пользование программой для ЭВМ (базой данных);

- накладную на поставку носителя программы по форме ТОРГ-12*(2) (например, лазерного диска);

- акт об оказании услуг по обновлению (если приобретаются обновления к программе);

- платежные документы.

В случае создания нематериального актива самой организацией права могут быть подтверждены актом ввода в эксплуатацию или свидетельством о регистрации прав на актив. Согласно ст. 13 Закона N 3523-1 свидетельство об официальной регистрации выдается по желанию разработчика.

В соответствии с п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ датой признания в налоговом учете и, соответственно, отражения в Книге учета доходов и расходов будет последняя из следующих дат:

- дата оплаты;

- дата передачи прав;

- дата оказания услуг по обновлению.

Обратите внимание: расходы "упрощенца" признаются затраты после их фактической оплаты. В целях применения гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Ответственность за нарушения патентного законодательства

Стоимость нелицензионного программного обеспечения не только нельзя включать в расходы при исчислении налога, его использование уголовно наказуемо. Статьей 147 УК РФ за незаконное использование изобретения, полезной модели или промышленного образца, разглашение без согласия автора или заявителя сущности изобретения, полезной модели или промышленного образца до официальной публикации сведений о них, присвоение авторства или принуждение к соавторству, если эти деяния причинили крупный ущерб, предусмотрены следующие санкции:

- штраф в размере до 200 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 18 месяцев;

- обязательные работы на срок от 180 до 240 часов;

- лишение свободы на срок до двух лет.

В пункте 2 ст. 147 УК РФ установлено, что те же деяния, совершенные группой лиц по предварительному сговору или организованной группой, - наказываются штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет.

Е.Л. Джабазян,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

*(2) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.