Вопрос: Предприятие реализует продукцию собственного производства организациям розничной торговли. При приемке одной партии покупателем был выявлен брак. Товар на учет поставлен не был, сторонами подписан акт об установленном расхождении по качеству при приемке ТМЦ по форме N ТОРГ-2, продукция возвращена поставщику. Какие налоговые последствия возникают? ("Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.)

Предприятие реализует продукцию собственного производства организациям розничной торговли. При приемке одной партии покупателем был выявлен брак. Товар на учет поставлен не был, сторонами подписан акт об установленном расхождении по качеству при приемке ТМЦ по форме N ТОРГ-2, продукция возвращена поставщику. Какие налоговые последствия возникают?

Пункты 2 и 4 ст. 523 ГК РФ дают право покупателю отказаться от исполнения договора поставки (полностью или частично) в случае поставки товаров ненадлежащего качества с недостатками, которые не могут быть устранены в приемлемый для покупателя срок. Согласно п. 3 ст. 450 ГК РФ при одностороннем отказе от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным. Момент расторжения (изменения) договора - это момент получения поставщиком соответствующего уведомления от покупателя. В этом случае, в силу п. 1 ст. 484 ГК РФ, покупатель не обязан принимать переданный товар.

Таким образом, договор поставки не считается исполненным, право собственности на товар к покупателю не перешло, поэтому реализация этих товаров не произошла. Это подтверждают, в частности, письма УФНС по г. Санкт-Петербургу от 24.03.2006 N 02-06/07199 и УМНС по Московской обл. от 26.03.2004 N 06-22/2264, в которых поставщику рекомендуется скорректировать доход от реализации и соответствующий расход, если такие операции были отражены поставщиком (в бухгалтерском учете это нужно сделать методом "красное сторно"). Если отгрузка и возврат товара осуществлены в разных налоговых периодах, то возникает необходимость представить в инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль.

Одновременно, поскольку не было первичной реализации (от поставщика покупателю), не будет и обратной реализации (от покупателя поставщику)*(1).

Однако при отгрузке поставщик начислил НДС. Как ему быть - воспользоваться вычетом на основании п. 5 ст. 171 в порядке, установленном п. 4 ст. 172 НК РФ, или исправить выставленный счет-фактуру и внести изменения в книгу продаж?

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

В пункте 2 Письма Минфина РФ от 07.03.2007 N 03- 07-15/-9 (направлено Письмом ФНС РФ от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@), который посвящен порядку исчисления НДС при возврате продавцу товаров, не принятых на учет покупателем - плательщиком НДС, даны следующие разъяснения. На дату принятия на учет возвращенных товаров продавец вносит исправления в оба экземпляра счета-фактуры, выставленного при отгрузке, соблюдая требования п. 29 Правил*(2), согласно которому

...исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Данные исправления должны предусматривать корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.

При возникновении права на налоговый вычет (в части НДС, приходящегося на стоимость возвращенных товаров), то есть после корректировки операций в учете и внесения исправлений в счет-фактуру, Минфин рекомендует зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру на отгрузку, который ранее (при отгрузке) был зарегистрирован в книге продаж, но только в части стоимости возвращенных товаров.

Минфин приводит пример, согласно которому запись в книге покупок выглядит особенным образом - заполняются следующие графы:

- 5, 5а и 5б (наименование, ИНН, КПП продавца) - в них указывают реквизиты продавца;

- 7 ("Всего покупок, включая НДС") - отражают стоимость принятого на учет (возвращенного) товара, включая НДС;

- 8а ("Стоимость покупок без НДС") и 8б ("Сумма НДС") - заполняют также в отношении возвращенного товара.

Заметим, что из письма не следует, что налогоплательщик обязан вносить изменения в книгу продаж, несмотря на то, что счет-фактура на отгрузку (который был зарегистрирован в книге продаж и по которому НДС уже уплачен в бюджет) был исправлен. Конечно, это не идет вразрез с Правилами, согласно которым оформлять дополнительные листы нужно только при необходимости внесения изменений в книгу продаж или покупок. Данным нормативным документом прямо не установлено, что внесение изменений в зарегистрированный счет-фактуру в обязательном порядке влечет оформление дополнительного листа.

Таким образом, несмотря на то, что счет-фактуру нужно исправить, вносить изменения в книгу продаж и налоговую декларацию по НДС не требуется. То есть перерасчеты с бюджетом не производятся, а применяется вычет на основании п. 5 ст. 171 НК РФ. Данные исправления как таковые нужны только организации-покупателю, если она является плательщиком НДС, чтобы зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок на стоимость реально полученных (качественных) товаров.

Развивая тему дальше, специалисты Минфина комментируют случай, когда был возвращен весь отгруженный товар (отраженный в счете-фактуре). Здесь покупатель никаких записей в книге покупок не делает, налог к вычету не принимает. Что касается продавца, то он должен отразить в книге покупок полную стоимость товара и сумму НДС (ту же, что была указана в счете-фактуре, зарегистрированном в книге продаж). В этой ситуации в счете-фактуре достаточно, по нашему мнению, сделать запись о том, что весь товар возвращен покупателем.

Ситуация, когда покупатель, который возвращает товар, не является плательщиком НДС (например, применяет УСНО или уплачивает ЕНВД), также не осталась вне поля зрения чиновников - ей посвящен п. 3 Письма N 03-07-15/29. Рекомендации сводятся к изложенному выше порядку. То есть необходимо внести исправления в счет-фактуру и зарегистрировать его в части стоимости возвращенных товаров в книге покупок (после принятия этого товара на учет).

Е.В. Ермолаева,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 апреля 2007 г.

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС ПО от 08.08.2006 N А72-14034/05-28/220.

*(2) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах на по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.