Вопрос: Организация пищевой промышленности реализует через собственный магазин (площадью торгового зала более 150 кв.м) продовольственные товары собственного производства и покупные товары с ограниченным сроком реализации. В договорах поставки с поставщиками-производителями данных товаров указано, что если срок реализации приобретенных продуктов истек, то они возвращаются производителям на переработку. Как исчислить налоги? ("Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.)

Организация пищевой промышленности реализует через собственный магазин (площадью торгового зала более 150 кв.м) продовольственные товары собственного производства и покупные товары с ограниченным сроком реализации. В договорах поставки с поставщиками-производителями данных товаров указано, что если срок реализации приобретенных продуктов истек, то они возвращаются производителям на переработку. Как исчислить налоги?

Итак, право собственности на покупные продукты по договору поставки перешло, они были приняты на учет и часть из них реализована. Самый распространенный взгляд на эту ситуацию заключается в том, что в этом случае происходит обратная реализация товара. Это в полной мере оправдано смыслом налогового понятия реализации.

Реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Именно поэтому у покупателя возникает обязанность показать в учете операцию "реализации" возвращаемых товаров, отразить доходы и расходы и начислить НДС. В каком размере будут отражены доходы - определяется соглашением сторон с учетом ст. 40 НК РФ. В свою очередь, организация-поставщик, принимающая товар, должна отразить операцию приобретения ТМЦ.

О том, что покупатель, который возвращает товар, должен выставить счет-фактуру, говорится в многочисленных разъяснениях налогового законодательства*(1). Но они все даны для организаций-поставщиков, желающих реализовать свое право на вычет в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ, ведь это возможно только при наличии счета-фактуры.

Также на такую обязанность покупателя указывает п. 16 Правил, согласно которому в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость, в том числе при возврате принятых на учет товаров. Напомним, что Правила распространяются на плательщиков НДС. На этом основании в п. 1*(2) Письма N 03-07-15/29 специалисты финансового ведомства дают однозначные разъяснения. Покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

При реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ).

К сведению: если покупатель товара, который будет потом возвращен, не является плательщиком НДС (в частности, применяет спецрежим), то, очевидно, Правила на него не распространяются, и счет-фактуру он не выставляет. Именно поэтому в п. 3 Письма N 03-07-15/29 сделан вывод, что в таком случае продавец, принимающий возвращаемый товар, должен исправить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок в порядке, приведенном в п. 2 данного письма. Причем здесь не имеет значения, были товары приняты на учет покупателем или нет. Другими словами, зная, что покупатель не является плательщиком НДС, поставщик не вправе требовать от него счет-фактуру на "обратную" реализацию, а должен сам исправить первоначальный счет-фактуру и на сумму НДС, приходящуюся на стоимость возвращенных товаров, предъявить налоговый вычет на основании п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ.

Данные разъяснения перекликаются с несколькими письмами Минфина, изданными в 2005 году*(3). Напомним, что в них речь шла о возврате бракованного товара, товара с истекшим сроком реализации, однако основаниям возврата особого внимания не уделялось. При этом после исправления счета-фактуры поставщику предлагалось провести перерасчеты с бюджетом по НДС, так как при отсутствии счета-фактуры от покупателя воспользоваться налоговым вычетом представлялось невозможным. Перерасчеты с бюджетом подразумевали представление уточненных деклараций за периоды, в которых произведена отгрузка.

Повторим, что теперь (после выхода Письма N 03-07-15/29) вычет, предусмотренный п. 5 ст. 171 НК РФ, можно заявить на основании собственного счета-фактуры. Понятно, что такого предписания ни Правила, ни Налоговый кодекс не устанавливают, однако поскольку указанное письмо содержит общие правила и ФНС направила его для сведения и использования в работе, организации вправе руководствоваться изложенными в нем рекомендациями и, в случае признания в дальнейшем таких действий неправомерными, требовать освобождения от уплаты пеней и штрафов (пп. 3 п. 1 ст. 111 и п. 8 ст. 75 НК РФ).

В то же время данная позиция противоречит Письму Минфина от 11.03.2005 N 03-06-05-05/23 (ответ на частный запрос), из которого следует, что для организации, применяющей ЕНВД в отношении розничной торговли, возврат товара поставщику по причине отсутствия на него покупательского спроса является самостоятельным видом предпринимательской деятельности (оптовой торговлей), подлежащим налогообложению в соответствии с общим режимом или "упрощенкой", а отсюда вытекает необходимость ведения раздельного учета. Большинство экспертов, комментируя в свое время данное разъяснение, апеллировали к ст. 2 ГК РФ, согласно которой необходимым признаком предпринимательской деятельности является систематичность и направленность на получение прибыли. Поэтому считать возврат товара предпринимательской деятельностью неправомерно - это, скорее, разовая операция, связанная с осуществлением розничной торговли*(4).

Новые рекомендации не предполагают выставления плательщиком ЕНВД счета-фактуры на возврат - Минфин занял более лояльную позицию, и это на руку налогоплательщикам.

Е.В. Ермолаева,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 апреля 2007 г.

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письма Минфина РФ от 18.04.2005 N 07-05-06/112, от 21.03.2005 N 03-04-11/60, УМНС по г. Москве от 27.11.2003 N 24-11/66327.

*(2) Этот пункт называется "Применение налога на добавленную стоимость при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателями, являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость".

*(3) Письма от 03.10.2005 N 03-04-14/18, от 30.09.2005 N 03-04-11/256, от 14.07.2005 N 03-04-11/162.

*(4) Такой подход в настоящее время применяется Минфином в отношении различных внереализационных доходов плательщика ЕНВД, например в виде полученных штрафов, неустоек за нарушение договоров контрагентами (Письмо от 07.11.2006 N 03-11-04/3/485), процентов за размещение денежных средств на текущем расчетном счете (Письмо от 27.11.2006 N 03-11-04/3/506), страхового возмещения (Письмо от 01.12.2006 N 03-11-04/3/520), премий от поставщика за выполнение условий договора поставки (Письмо от 22.09.2006 N 03-11-04/3/420).