Учет тары и упаковки на предприятиях пищевой промышленности (М.Ю. Чурсина, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.)

Учет тары и упаковки на предприятиях пищевой промышленности

Тара - это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции и других материальных ценностей. Она бывает из древесины, картона и бумаги, металла, пластмассы, стекла, тканей и иных материалов. Кроме того, в составе тары учитываются материалы и детали, предназначенные для ее изготовления и ремонта, - тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.). Не относятся к таре предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, судов, автомобилей и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности товаров.

Как правильно учесть одноразовую и возвратную тару? Как списать пришедшую в негодность тару? В чем особенности определения налоговой базы по НДС при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены? Об этом вы узнаете из данной статьи.

Бухгалтерский учет

Порядок бухучета тары рекомендован Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(1) (далее - Методические указания).

Учет наличия и движения всех видов тары и тарных материалов ведется:

- организациями, занимающимися торговой деятельностью, - на счете 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя";

- остальными организациями - на счете 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы". На этом же субсчете учитываются и тарные материалы. Бухгалтерский учет тары ведется по ее видам, например, тара из древесины, тара из картона и бумаги и т.д.

В соответствии с п. 162 Методических указаний тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

Тара однократного использования

К ней относятся бумажная, картонная, полиэтиленовая тара, а также бумажные мешки и мешки из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров). Данная тара включается в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачивается.

По своим функциям тара разделяется на внешнюю и упаковку. Непосредственная (первичная) упаковка неотделима от вложенного в нее товара и является средством для сохранности товара (например, стеклянные и пластиковые бутылки для напитков, жестяные консервные банки). Внешняя упаковка защищает первичную от повреждений и воздействия внешней среды (например, полиэтиленовые и бумажные мешки, коробки и ящики, поддоны, корзины).

В бухгалтерском учете упаковочные материалы отражаются по фактической стоимости их приобретения или изготовления с учетом расходов на доставку (п. 5 ПБУ 5/01*(2)). Если операции по реализации упакованного товара или продукции подлежат обложению НДС, то при наличии счета-фактуры предприятие может предъявить к вычету сумму "входного" НДС (ст. 172 НК РФ).

У предприятий, занимающихся производством продукции, бухгалтерский учет расходов на упаковку зависит от того, где организована упаковка. Например, она может производиться на складе готовой продукции или может быть частью производственного процесса и осуществляется в цехе основного производства.

Если упаковка продукции осуществляется в производственных подразделениях организации, то стоимость упаковочных материалов включается в производственную себестоимость продукции (п. 172 Методических указаний): Дебет 20 Кредит 10-4.

Если продукция упаковывается после сдачи на склад, то стоимость упаковки включается в состав расходов на продажу: Дебет 44 Кредит 10-4.

Организация может не приобретать упаковку, а изготавливать самостоятельно. Тогда затраты на ее изготовление предварительно списываются по фактической себестоимости или учетным ценам с кредита счетов затрат (как правило, счет 23 "Вспомогательные производства") в дебет счета 10-4 (п. 172 Методических указаний).

Пример 1.

На консервном заводе было изготовлено 10 000 банок кабачковой икры. На изготовление консервов ушло 20 000 кг кабачков, себестоимость которых составила 7 руб. за килограмм.

При изготовлении консервов были использованы стеклянные банки, приобретенные у завода-изготовителя по цене 5,9 руб. за банку (в том числе НДС - 0,9 руб.), и крышки для консервирования по цене 1,18 руб. за штуку (в том числе НДС - 0,18 руб.).

В бухгалтерском учете консервного завода будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Консервные банки и крышки оприходованы на склад (5 руб. + 1 руб.) х 10 000 шт.	10-4	60	60 000
Отражен НДС (0,9 руб. + 0,18 руб.) х 10 000 шт.	19	60	10 800
"Входной" НДС принят к вычету	68	19	10 800
Отражена стоимость кабачков, передан- ных в переработку (7 руб. х 20 000 кг)	20	10-1	140 000
Отражена стоимость консервных банок и крышек для консервирования, переданных в производство	20	10-4	60 000

Передача тары для упаковки продукции оформляется первичными учетными документами (п. 170 Методических указаний), например, можно использовать требование-накладную по форме N М-11*(3).

Если упаковка является неотъемлемой частью производимой продукции, затраты на ее изготовление относятся к материальным расходам на приобретение сырья и материалов, которые являются необходимым компонентом при производстве готовой продукции или товаров, и включаются в состав материальных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Многооборотная тара

Если иное не установлено договором поставки покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором (ст. 517 ГК РФ).

Например, сроки возврата многооборотной тары установлены Правилами применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки*(4), п. 4 которого, в частности, предусмотрено: многооборотные средства упаковки подлежат возврату в 30-дневный срок, если иной срок не установлен специальными нормами настоящих Правил.

В случае невозможности определения сроков возврата многооборотной тары и средств пакетирования в названном порядке указанный срок должен определяться исходя из правил, предусмотренных статьей 314 ГК РФ (то есть в разумный срок после возникновения обязательства) (Постановление Пленума ВАС РФ N 18*(5)).

Таким образом, многооборотная тара может быть оставлена для дальнейшего использования у покупателя, если это предусмотрено договорами поставки товаров.

К возвратной, как правило, относятся деревянная (ящики, бочки, кадки), картонная (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона), металлическая и пластмассовая (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины), стеклянная (бутылки, банки, бутыли) тара, тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна), а также специальная тара - изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

Тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению (вне зависимости от условий ее приобретения - покупка или изготовление непосредственно в организации). Если в организации номенклатура тары значительна и у нее высокая оборачиваемость, то учет разрешается вести в учетных ценах, которые устанавливаются организацией самостоятельно применительно к порядку, изложенному по материалам в п. 80 Методических указаниях. За учетную цену может быть принята плановая или договорная цена, фактическая себестоимость прошлого периода и иные базисные показатели. При этом между фактической себестоимостью тары и ее учетной ценой возникает разница, которая списывается со счетов учета затрат (при производстве тары самой организацией) или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счета учета финансовых результатов (п. 166 Методических указаний).

Пример 2.

ОАО "Молоко" закупило металлические фляги у завода-изготовителя в количестве 100 штук по цене 2 950 руб. (в том числе НДС - 450 руб.) на сумму 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). Учет тары ведется в учетных ценах. Учетная цена одной фляги составляет 2 000 руб.

Приобретение тары подлежит отражению в бухгалтерском учете ОАО "Молоко" следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована тара, приобретенная у за- вода-изготовителя, по учетным ценам (100 шт. х 2 000 руб.)	10-4	60	200 000
Отражена разница между фактической се- бестоимостью тары и ее учетной ценой (295 000 - 45 000 - 200 000) руб.	91-2	60	50 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	45 000
Принята к вычету сумма НДС	68	19	45 000

В соответствии со ст. 171 Методических указаний тара, пришедшая в негодность вследствие естественного износа, поломки (боя) или порчи, оформляется актом, который составляется комиссией и подписывается ее членами с участием представителя администрации организации, материально ответственного лица. Комиссия производит осмотр тары, определяет причины ее непригодности, выявляет виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары. После утверждения акта руководителем организации или уполномоченным лицом непригодная тара списывается и подлежит обязательной сдаче для утилизации в соответствующее подразделение организации, предприятиям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки (например, стекольному заводу). Это должно быть оформлено накладной (товарно-транспортной накладной).

Если тара пришла в негодность вследствие естественного износа, то ее стоимость списывается проводкой: Дебет 91-2 Кредит 10-4 (п. 190 Методических указаний). Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования в результате порчи, боя и др., списывается со счета учета тары (10-4) в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим списанием на счета учета затрат в пределах норм естественной убыли и за счет виновных лиц - сверх норм.

Учет тары у продавца

Если по условиям договора тара не подлежит возврату покупателем, то возможны два варианта ее учета у продавца, предусмотренные п. 172, 173 Методических указаний:

1) Стоимость тары входит в продажную цену товара, то есть покупателем отдельно (сверх стоимости товара) не оплачивается. В этом случае стоимость тары относится в дебет счета 20 или 44.

2) Стоимость тары покупатель оплачивает отдельно (сверх стоимости затаренной в нее продукции). В этом случае стоимость тары (по фактической себестоимости или учетным ценам) списывается у поставщика на счета учета расчетов проводкой Дебет 62 Кредит 10-4 по мере отгрузки (отпуска).

Что касается возвратной тары, то ее стоимость не включается в продажную цену товара и оплачивается покупателем сверх стоимости товара. В счетах, платежных требованиях и других расчетных документах она указывается отдельной строкой по ценам, определенным в соответствующих договорах (п. 174 Методических указаний).

Обратите внимание: у поставщика (тарополучателя) могут возникнуть дополнительные расходы по ремонту, очистке и промывке тары, полученной от покупателя (таросдатчика). В этом случае, как требует п. 175 Методических указаний, данные расходы являются услугой и подлежат возмещению таросдатчиком, если иное не предусмотрено договором. При этом сумма возмещенных расходов относится на финансовые результаты как операция дохода.

В то же время договором может быть установлено, что эти расходы осуществляет поставщик, а покупатель их не возмещает. В такой ситуации у поставщика увеличиваются производственные расходы (п. 184 Методических указаний).

Пример 3.

Консервный завод (продавец) реализовал ООО "Плодовощторг" продукцию, затаренную в деревянные ящики (всего 30 ящиков). Договором установлено, что цена одного ящика составляет 300 руб. Согласно договору поставки право собственности на тару к покупателю не переходит, и она подлежит возврату поставщику. В срок, установленный договором, многооборотная тара была возвращена покупателем в полном объеме.

Получив тару, консервный завод обнаружил, что она нуждается в ремонте, и воспользовался услугами сторонней организации. Стоимость услуг составила 1 770 руб. (в том числе НДС - 270 руб.). По условиям договора ООО "Плодовощторг" обязалось возместить указанные расходы.

Для расчетов с покупателем по таре используется счет 76 субсчет 5 "Расчеты по возвратной таре".

В данном случае счет 76 рекомендован Письмом Минфина РФ от 14.05.2002 N 16-00-14/177 "О порядке учета возвратной тары", в котором указано, что такой порядок учета возвратной тары связан с тем, что один и тот же физический объект может многократно переходить от поставщика к покупателю и обратно. Поэтому использование счетов продаж и расчетов с покупателями и заказчиками привело бы к необоснованному завышению объемов выручки.

В бухгалтерском учете консервного завода будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Передана покупателю многооборотная тара (30 шт. х 300 руб.)	76-5	10-4	9 000
Отражен возврат тары	10-4	76-5	9 000
Отражена стоимость услуг сторонней орга- низации по очистке и ремонту тары	91-2	60	1 500
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	270
Сумма НДС принята к вычету	68	19	270
Поступили денежные средства в качестве возмещения расходов по ремонту тары	51	76-5	1 770
Сумма возмещенных расходов отражена в составе прочих доходов	76-5	91-1	1 770
Начислена сумма НДС с суммы реализован- ных услуг	91-2	68	270
Перечислены денежные средства сторонней организации за ремонт тары	60	51	1 770

От редакции: если исходить из принципа рациональности, который является одним из требований к учетной политике и учету, то не исключен другой вариант отражения данной операции. К тому же мнение о том, что, оплачивая стоимость ремонта, поставщик оказывает покупателю услугу, не совсем корректно, так как услуга оказывается ремонтной организацией, а покупатель возмещает ее оплату поставщику.

В бухгалтерском учете консервного завода будут сделаны следующие проводки:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|          Содержание операции          |       Дебет       |       Кредит      |    Сумма, руб.   |

|---------------------------------------+-------------------+-------------------+------------------|

|Передана покупателю многооборотная тара|       76-5        |       10-4        |       9 000      |

|(30 шт. х 300 руб.)                    |                   |                   |                  |

|---------------------------------------+-------------------+-------------------+------------------|

|Отражен возврат тары                   |       10-4        |       76-5        |       9 000      |

|---------------------------------------+-------------------+-------------------+------------------|

|Отражена стоимость услуг сторонней  ор-|       76-5        |        60         |       1 770      |

|ганизации  по  очистке и ремонту тары  |                   |                   |                  |

|---------------------------------------+-------------------+-------------------+------------------|

|Поступили денежные средства в  качестве|        51         |       76-5        |       1 770      |

|возмещения расходов по ремонту тары    |                   |                   |                  |

|---------------------------------------+-------------------+-------------------+------------------|

|Перечислены денежные средства сторонней|        60         |        51         |       1 770      |

|организации за ремонт тары*(1)         |                   |                   |                  |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|     *(1) Финансовый результат и налоговые обязательства  при  таком  варианте  перед  бюджетом  у|

|поставщика не изменятся, а "входной" НДС по ремонту примет к вычету покупатель, который фактически|

|выступал в роли заказчика оказываемых услуг по ремонту поврежденной по его вине  тары.  Главное  -|

|решить с ремонтной организацией вопрос о правильном выставлении счета-фактуры   на|

|имя покупателя.                                                                                   |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Учет тары у покупателя

Тара, поступившая от поставщиков вместе с продукцией, учитывается одновременно с оприходованием продукции (п. 178 Методических указаний). Если она подлежит оплате поставщику отдельно (сверх стоимости затаренной в нее продукции) по цене, указанной в договоре, то ее приход отражается проводкой: Дебет 10-4 Кредит 60.

Если тара поставщику отдельно не оплачивается, но может быть использована покупателем или продана, то она приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов (Дебет 10-4 Кредит 91-1). Тара, которая не выделена отдельной строкой в товаросопроводительных документах и стоимость которой включена в цену товара, может быть оприходована на основании акта.

Покупатель обязан возвратить многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и сроки, предусмотренные законом или договором, если иное не установлено договором поставки (п. 179 Методических указаний). Таким образом, обязанность по возврату многооборотной тары поставщику возникает у покупателя, даже если это прямо не предусмотрено условиями договора. Возвращать такую тару не надо, если в договоре указано, что она не подлежит возврату. В бухгалтерском учете возвращенная поставщику тара списывается по ценам, предусмотренным в договоре, проводкой: Дебет 60 Кредит 10-4.

При возврате тары поставщику (тарополучателю) у покупателя (таросдатчика) возникают расходы по ее доставке. Если иное не установлено договором, то поставщик должен возместить эти расходы (п. 188 Методических указаний). Если согласно договору расходы по доставке возвратной тары до поставщика производятся за счет покупателя, то покупатель включает их в состав расходов на продажу.

Расходы покупателя по очистке, промывке и ремонту указанной тары, как выполненные собственными силами, так и удержанные поставщиком за выполнение этих работ (в суммах, признанных покупателем), относятся на транспортно-заготовительные расходы соответствующих товаров и материальных ценностей (п. 187 Методических указаний).

Что касается налоговой базы по налогу на прибыль, то по общему правилу, изложенному в пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы по операциям с тарой относятся к учитываемым при определении налоговой базы внереализационным расходам, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 254 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ, если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с МПЗ, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с МПЗ, включается в сумму расходов на их приобретение. При этом относится ли тара к возвратной или невозвратной, определяется условиями договора (контракта) на приобретение МПЗ.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость невозвратной тары включается во внереализационные расходы по цене ее приобретения, в случае признания таких затрат обоснованными и документально подтвержденными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Особенности учета тары по залоговым ценам

В соответствии с условиями договора для многооборотной тары могут быть установлены суммы залога цены (залоговая тара). Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, ее стоимость отражается в расчетных документах отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренных в нее товаров (п. 182 Методических указаний). При возврате поставщику залоговой тары в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам. Если залоговая тара не возвращается покупателем поставщику, то сумма залога за нее не возвращается. В этом случае поставщик относит указанную сумму на финансовые результаты и отражает полученный доход. Кроме того, условиями договора могут быть предусмотрены дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.

Обратите внимание: если из-за невыполнения условий договора переданный ранее залог за многооборотную тару удерживается по соглашению сторон залогодержателем, то он включается в облагаемый налогом на прибыль доход в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ (санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба). На это указало столичные налоговики в Письме от 19.04.2004 N 24-11/26611 "Об учете многооборотной тары".

Налоговым кодексом установлена специальная норма для ситуации, когда товар реализуется в многооборотной таре, имеющей залоговые цены. В соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ залоговые цены не включаются в налоговую базу по НДС, если тара подлежит возврату продавцу.

При приобретении товаров, используемых для операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении таких товаров, учитываются в их стоимости (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Таким образом, суммы НДС, уплаченные поставщиком товара при приобретении возвратной тары, учитываемой по залоговым ценам, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость тары на основании п. 2 ст. 170 НК РФ (см., например, письма УМНС по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611 "О налоговом вычете по НДС при приобретении многооборотной тары", от 22.07.2003 N 24-11/42674 "О налогообложении залоговых цен за многооборотную тару"). Что касается порядка формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском учете, то согласно п. 6 ПБУ 5/01 в их фактическую себестоимость не включается сумма НДС (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), поэтому в данном случае включение суммы налога в стоимость тары правомерно.

Пример 4.

ООО "Золотая рыбка", занимающееся переработкой морепродуктов, для засолки сельди закупило деревянные бочки у завода-изготовителя в количестве 60 штук по цене 3 540 руб. на сумму 212 400 руб., в том числе НДС - 32 400 руб. Учет тары ведется в залоговых ценах. Залоговая цена одной бочки составляет 3 800 руб.

ООО "Золотая рыбка" (продавец) реализовало ООО "Океан" товар, затаренный в деревянные бочки (всего 10 бочек). В договоре поставки были прописаны следующие условия:

- право собственности на тару к покупателю не переходит - она подлежит возврату поставщику; в случае невозврата тары в течение 30 дней право собственности на нее переходит к покупателю.

- в качестве обеспечения обязательства по возврату тары покупатель перечисляет залоговую стоимость в размере 38 000 руб. (3 800 руб. х 10 бочек), которая должна быть возвращена после исполнения обязательства. Многооборотная тара возвращена покупателем в срок в полном объеме.

В бухгалтерском учете ООО "Золотая рыбка" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована тара, приобретенная у за- вода-изготовителя, по залоговым ценам (60 шт. х 3 800 руб.)	10-4	60	212 400
Отражена разница между залоговой ценой и фактической стоимостью тары с учетом НДС (228 000 - 212 400) руб.	60	91-1	15 600
Отражена передача покупателю много- оборотной тары по залоговым ценам	76-5	10-4	38 000
Получены денежные средства в обеспече- ние обязательства по возврату тары	51	76-5	38 000
Отражен возврат тары	10-4	76-5	38 000
Перечислены денежные средства, ранее полученные в обеспечение обязательства по возврату тары	76-5	51	38 000

В бухгалтерском учете ООО "Океан" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена от поставщика многооборотная тара по залоговым ценам	10-4	60	38 000
Перечислены денежные средства в качестве обеспечения обязательства повозврату многооборотной тары	60	51	38 000
Возвращена тара поставщику	60	10-4	38 000
Получены денежные средства, ранее пе- перечисленные в обеспечение обязатель- ства повозврату тары	51	60	38 000

Обратите внимание: если следовать требованиям Методических указаний о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета движения залоговой тары, то фактически у продавца списывается с баланса имущество (тара), право собственности на которое от продавца к покупателю не переходит. Кроме того, в учете отсутствуют данные, позволяющие контролировать наличие у покупателя залоговой тары, а также сумму денежных средств, подлежащих возврату при получении тары обратно. В данной ситуации бухгалтерам можно порекомендовать ввести дополнительный субсчет, например, 10-12 "Возвратная тара, переданная покупателю", где и будет фиксироваться возвратная тара по залоговым ценам при ее передаче покупателю.

В свою очередь, покупатель, следуя Методическим указаниям, отразит у себя на балансе "чужую" тару. Кроме того, в учете не отражена задолженность по средствам, перечисленным поставщику в качестве залога (получена тара, за которую перечислены средства). В этом случае можно использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Пример 5.

Воспользуемся данными примера 4.

Движение возвратной тары от ООО "Золотая рыбка" до ООО "Океан" и обратно будет отражено в бухгалтерском учете следующим образом:

У ООО "Золотая рыбка":

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена передача покупателю много- оборотной тары по залоговым ценам	10-12	10-4	38 000
Получены денежные средства в обеспечение обязательства по возврату тары	51	76-5	38 000
Отражен возврат тары	10-4	10-12	38 000
Перечислены денежные средства, ранее полученные в обеспечение обязательства по возврату тары	76-5	51	38 000

У ООО "Океан":

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена от поставщика многооборотная тара по залоговым ценам	002	-	38 000
Перечислены денежные средства в качестве обеспечения обязательства по возврату многооборотной тары	76	51	38 000
Тара возвращена поставщику	-	002	38 000
Получены денежные средства, ранее пере- численные в обеспечение обязательства по возврату тары	51	76	38 000

Налог на добавленную стоимость

Обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ залоговые цены не включаются в налоговую базу по НДС, если тара подлежит возврату продавцу. Поэтому если тара не возвращается, НДС исчисляется в общеустановленном порядке.

Предположим, что тара, отгруженная покупателю по залоговым ценам, продавцу не возвращена. В этом случае залоговая сумма остается у продавца, а право собственности на нее переходит к покупателю, то есть происходит реализация тары, и поставщик должен начислить НДС.

Как при этом определить налоговую базу по НДС? В соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью реализуемого имущества.

При реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС, в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, сумма НДС в случае невозврата залоговой тары определяется по формуле:

 Сумма НДС = (Залоговая стоимость - Цена поставщика с учетом НДС) х 18/118.

Пример 6.

Воспользуемся условиями примера 4. Предположим, что покупатель не вернул тару в срок.

В бухгалтерском учете ООО "Золотая рыбка" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сторно Отражена залоговая стоимость тары	10-12	10-4	(38 000)
Отражена реализация не возвращенной по- купателем тары	62	91-1	38 000
Начислена сумма НДС ((38 000 руб. - 3 540 руб. х 10 шт.) х 18/118)	91-2	68	397
Списана залоговая стоимость реализован- ной тары	91-2	10-4	38 000
Сумма полученного залога зачтена в ка- честве платы за реализованную тару	76-5	62	38 000

Теперь разберемся, когда нужно уплатить НДС. В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: отгрузки или оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. По мнению налоговой службы, датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (см. Письмо N ММ-6-03/202@*(6)). Во избежание сложностей с определением периода уплаты НДС при невозврате залоговой тары предприятиям пищевой промышленности необходимо тщательно подойти к оформлению договоров. Например, чтобы налоговые органы не посчитали НДС на день отгрузки тары или получения залога, в договоре с покупателем должно быть указано, что передается именно возвратная тара, а не товар. Кроме того, рекомендуем отметить, в какие сроки тара подлежит возврату поставщику и способ ее возврата.

От редакции: то, что отгруженная по залоговым ценам тара не возвращена поставщику, еще не свидетельствует о переходе права собственности, тем не менее в договоре может быть предусмотрено такое условие по истечении определенного срока. В то же время ни договор купли-продажи, ни договор мены, ни другой договор, свидетельствующий о реализации залоговой тары поставщиком, который предоставлял ее покупателю с условием ее возврата, в данном случае не заключался. Более логично считать, что покупатель не исполнил своих обязательств, а поставщик получил возмещение причиненных убытков. Поэтому читатель может не согласиться с тем, что при невозврате залоговой тары покупателем поставщик должен начислить с ее передачи НДС.

Однако в Налоговом кодексе приведено "налоговое" определение реализации товаров (работ, услуг), под которой понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары (ст. 39 НК РФ). Поэтому с этих позиций, если право собственности на невозвращенную залоговую тару перешло от поставщика к покупателю по условиям договора, то налогоплательщику отстоять свою позицию и не начислять НДС будет проблематично.

М.Ю. Чурсина,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом МФ РФ от 28.12.01 N 119н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(3) Перечень форм первичной учетной документации, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.

*(4) Правила применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1.

*(5) Постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки".

*(6) Письмо ФНС РФ от 28.02.06 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.05 N 119-ФЗ".