Услуги по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Создание резерва (Л.Д. Миронова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.)

Услуги по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Создание
резерва

Многие промышленные предприятия устанавливают гарантию на свою продукцию, как правило, на срок от года до нескольких лет. Изготовители сложной производственной или бытовой техники всегда должны быть готовы к возникновению расходов, связанных с устранением недостатков своей продукции.

Каков порядок учета работ по гарантийному ремонту? Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете образование резерва на гарантийный ремонт? Ответы на эти и другие вопросы мы постарались дать в предлагаемой вниманию читателей статье.

Правовое регулирование

Ответственность продавца за предоставление покупателю товара ненадлежащего качества предусмотрена гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ (ст. 469-477, 518) и Законом о защите прав потребителей*(1). Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ). Продавец отвечает за качество товара независимо от того, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет.

Гарантия качества может быть предусмотрена договором (п. 2 ст. 470 ГК РФ). В таком случае продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий требованиям, которые предъявляются к его качеству, в течение определенного времени (гарантийного срока), установленного договором.

Если гарантия качества договором не установлена (не установлен гарантийный срок), то применяется законная гарантия. Товар должен соответствовать требованиям, предъявляемым к его качеству, в момент передачи покупателю, если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются (п. 1 ст. 470 ГК РФ).

Если гарантийный срок на товар не установлен, то требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи (п. 2 ст. 477 ГК РФ).

В случае если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ). При этом в указанные сроки покупатель может потребовать от продавца или изготовителя по своему выбору (ст. 475 ГК РФ и ст. 18 Закона о защите прав потребителей):

- безвозмездно устранить недостатки товара или возместить расходы на их устранение;

- соразмерно уменьшить покупную цену;

- заменить товаром аналогичной марки (модели, артикула);

- заменить таким же товаром другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;

- расторгнуть договор купли-продажи и вернуть уплаченную за товар сумму.

Как видно, приведенный перечень действий, допустимых законодательством, достаточно разнообразен. Также в данной статье мы рассмотрим случай, когда при выявлении в течение гарантийного срока недостатка товара потребитель обращается к продавцу с требованием проведения бесплатного гарантийного ремонта.

Обнаруженные в товаре недостатки должны быть устранены продавцом незамедлительно, если иной срок не определен письменным соглашением сторон (п. 1 ст. 20 Закона о защите прав потребителей).

В отношении товаров длительного пользования*(2) продавец обязан при предъявлении потребителем требования о проведении гарантийного ремонта в трехдневный срок безвозмездно предоставить потребителю на период ремонта аналогичный товар и обеспечить его доставку за свой счет. В случае устранения недостатков гарантийный срок на товар продлевается на период, в течение которого товар не использовался. Указанный период исчисляется со дня обращения потребителя с требованием об устранении недостатков товара до дня его выдачи по окончании ремонта (п. 3 ст. 20 Закона о защите прав потребителей).

Гарантийный ремонт

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей к ним.

Таким образом, производители, которые бесплатно ремонтируют собственную продукцию, осуществляют операции, подлежащие налогообложению и не подлежащие ему (освобождаемые от налогообложения). В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

При отсутствии раздельного учета НДС по приобретенным запчастям вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если доля затрат на гарантийные ремонтные работы не превысит 5% от всех расходов предприятия за налоговый период, то предприятие вправе не вести раздельного учета по НДС и принимать весь НДС к вычету.

Если на предприятии организован раздельный учет, то в зависимости от того, в каком виде деятельности будут использованы материалы и услуги, сумму "входного" НДС можно будет либо включить в стоимость запасных частей, деталей и услуг, либо принять к вычету из бюджета. Если материалы и услуги используются в основной деятельности, облагаемой НДС, то "входной" НДС принимается к вычету. Если НДС относится к материалам и услугам, которые используются при выполнении гарантийных работ, то на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ "входной" НДС придется включить в их стоимость.

На практике возможна ситуация, когда предприятие приобретает сырье и материалы для производства нового изделия и "входной" НДС по ним сразу принимает к вычету. Однако в дальнейшем эти сырье и материалы могут использоваться и для выполнения бесплатного гарантийного ремонта. В этом случае (при условии, если доля расходов на гарантийный ремонт превышает 5%) налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый "входной" НДС по материалам, которые использованы при выполнении гарантийного ремонта.

Бухгалтерский учет

Производитель товара должен создать условия гарантийного обслуживания. Он может осуществлять гарантийный ремонт самостоятельно (создать собственную базу, привлечь специалистов по ремонту товара, организовать закупку и производство запасных частей) либо заключить договоры с юридическими и физическими лицами на осуществление гарантийного ремонта.

Если гарантийный ремонт производится собственными силами, то принятые в данный ремонт изделия необходимо учитывать на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по стоимости, согласованной сторонами. Унифицированная форма первичного документа, которым следовало бы отражать прием поступившей в гарантийный ремонт продукции, отсутствует. Для этих целей можно использовать Акт о приеме-передаче материальных ценностей на хранение (форма N МХ-1*(3)) или составить акт в произвольной форме с соблюдением требований п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(4).

Как правило, гарантийный ремонт выполняется отдельным подразделением производителя, поэтому затраты целесообразно собирать на счете 23 "Вспомогательные производства".

Пример 1.

ЗАО "Техно-холод" производит холодильное оборудование, на которое при продаже установлен гарантийный срок два года. Гарантийный ремонт фирма выполняет собственными силами. В марте 2007 г. для осуществления гарантийного ремонта были использованы запасные части стоимостью 36 000 руб. ("входной" НДС по ним уже был принят к вычету). Амортизация оборудования, используемого при гарантийном ремонте, за март составила 8 500 руб. Заработная плата (вместе с отчислениями) работников, выполняющих гарантийный ремонт, составила 35 500 руб.

Доля затрат на проведение гарантийного ремонта от общей суммы расходов предприятия не превысила 5%. Поэтому восстанавливать "входной" НДС по запчастям, использованным при гарантийном ремонте, не надо.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма заработной платы и ЕСН работников, производивших ремонт	23	70, 69	35 500
Стоимость запасных частей включена в расходы на гарантийный ремонт	23	10	36 000
Начислена амортизация использовавшегося при ремонте оборудования	23	02	8 500
Списаны затраты на ремонт (35 500 + 36 000 + 8 500) руб.	20*	23	80 000
* Согласно п. 39 Основных положений*(5) затраты на гарантийное обслуживание и ремонт относятся к прочим производственным расходам. Они прямо включаются в себестоимость соответствующих изделий, а в случае невозможности такого включения распределяются между отдельными изделиями пропорционально их производственной себестоимости (без прочих производственных расходов).

Если гарантийный ремонт осуществляется силами сторонних организаций, то с этими организациями производитель может заключить договор подряда в соответствии с правилами гл. 37 ГК РФ. Предметом договора будут являться выполнение одной стороной по заданию другой стороны определенной работы и сдача ее результатов заказчику.

Как правило, запасные части и материалы ремонтные организации приобретают непосредственно у производителя. Осуществить такую передачу целесообразнее на давальческой основе без перехода права собственности на предоставляемое имущество к ремонтной организации. В этом случае нет необходимости в расчете налогов, связанных с реализацией.

Пример 2.

ОАО "Динамо" производит товар, на который установлена трехлетняя гарантия. Гарантийный ремонт выполняет сторонняя специализированная организация. По договору производитель предоставляет этой организации запасные части на давальческой основе.

Стоимость запасных частей для проведения гарантийного ремонта, переданных в марте 2007 г., - 20 000 руб. (без НДС). Стоимость ремонта составила 34 000 руб.

Расходы на гарантийный ремонт от общих расходов на производство превышают 5%.

В бухгалтерском учете ОАО "Динамо" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Восстановлен НДС со стоимости запасных частей, переданных для использования при гарантийном ремонте (20 000 руб. х 18%)	19	68	3 600
Включена в стоимость запасных частей восстановленная сумма НДС	10-5	19	3 600
Отражена стоимость запасных частей, переданных на давальческой основе для ремонта (20 000 + 3 600) руб.	10-7	10-5	23 600
Списана стоимость запасных частей, использованных при выполнении гарантийного ремонта	20	10-7	23 600
Отражена стоимость работ по проведению гарантийного ремонта	20	60	34 000

Как правило, в течение года требования покупателей о проведении гарантийного ремонта поступают к продавцу неравномерно. Для того чтобы расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию можно было включать в расходы равномерно, продавец может создавать резерв на гарантийный ремонт как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Резерв на гарантийный ремонт

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета*(6) в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Бытует мнение, что слова "может создавать" указывают на то, что организация вправе этого не делать, однако это не всегда верно. На основе МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" был разработан российский стандарт бухгалтерского учета - ПБУ 8/01*(7), согласно п. 3 которого к условным фактам хозяйственной деятельности относятся выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы. Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации (п. 4 ПБУ 8/01).

Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год независимо от того, являются они благоприятными или неблагоприятными для организации. Существенными признаются последствия, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату. Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Напомним, что организация может признать существенной сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5% (п. 1 Приказа Минфина РФ N 67н*(8)).

На основании изложенного следует признать, что, закрепив в учетной политике определенный уровень существенности, например 5%, при значительном объеме рекламаций, формирование резерва по гарантийному ремонту может из права перейти в обязанность. При этом Минфин в Письме от 12.12.2006 N 07-05-06/295 обращает внимание на то, что все существенные показатели об активах, обязательствах, доходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно.

Обратите внимание: существует неопределенность в вопросе периода формирования резерва. Дело в том, что в п. 5 ПБУ 8/01 говорится об отражении резерва в годовой бухгалтерской отчетности. Однако в п. 4, 18 и др. ПБУ 8/01 речь идет об отчетном периоде, которым признаются месяц, квартал, год (п. 3 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете). Поэтому считаем возможным формировать резерв на гарантийный ремонт как на год, так и на любую отчетную дату. Ниже мы рассмотрим методики формирования резерва.

Формирование резерва отражается проводкой: Дебет 20, 23, 29 Кредит 96.

При принятии налогоплательщиком решения о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва: Дебет 96 Кредит 20, 23, 29, 60 и т.п.

Если сумма сформированного в бухгалтерском учете годового резерва по окончании отчетного года окажется меньше фактически осуществленных в течение того же года расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, то в конце декабря на соответствующую разницу необходимо сделать проводку по дебету счетов затрат в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов".

Порядок формирования резерва нормативно не установлен. Организация должна самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике порядок расчета норм резервных отчислений на гарантийный ремонт и обслуживание исходя из конкретных ситуаций и специфики деятельности фирмы. Документами для создания и использования резерва могут служить планы, ведомости учета отгрузки и реализации продукции, справки экономистов с прогнозом о том, в течение какого периода возможна реализация продукции, справки с расчетами сумм резерва, акты инвентаризации резерва, ведомости учета затрат на ремонт и гарантийное обслуживание.

Можно порекомендовать две методики создания резерва.

Первый вариант. Резерв можно создавать ежемесячно в размере 1/12 суммы, исчисленной исходя из планируемых накануне отчетного года расходов на гарантийный ремонт. Плановые показатели формируются на основании собственной статистики гарантийного обслуживания или анализа сведений, полученных от производителей аналогичной продукции. Базой для расчета будут служить данные об отгрузке и реализации продукции в отчетном периоде, опыт предприятия в сфере гарантийного обслуживания, заключения технологов о технических характеристиках данного вида продукции, предполагаемом проценте брака, а также информация о планируемых показателях реализации в следующем за отчетным периоде.

Пример 3.

Организация реализует свою продукцию с гарантией ремонта или замены брака в течение 12 месяцев с момента продажи. Анализ продаж показал, что примерно 90% реализуемой продукции не имеет дефектов, 7% с незначительными дефектами, которые можно устранить с помощью ремонта, и 3% продукции подлежит замене, так как имеет серьезные дефекты. Средняя стоимость ремонта единицы продукции составляет 5 000 руб., а замены - 60 000 руб. В течение 2007 г. планируется реализовать 12 000 единиц продукции.

Величина создаваемого резерва на 2007 год составит 25 800 000 руб. (12 000 ед. х 7% х 5 000 руб. + 12 000 ед. х 3% х 60 000 руб.).

Сумма ежемесячных начислений в резерв будет равна 2 150 000 руб. (25 800 000 руб. / 12 мес.).

Второй вариант. Резерв создается по мере продажи продукции на основании информации о сроках гарантийного ремонта, количестве обращений покупателей и т.п. У производителя могут возникнуть сложности в определении указанных сроков, если продукция продается через розничную торговую сеть. В таком случае гарантия не действует до момента продажи продукции конечному потребителю. Поэтому необходимо производить расчет среднего периода времени, в течение которого продукция находится в розничной продаже (то есть еще не продана конечному потребителю), и, соответственно, периода, на который создается резерв по гарантиям.

Налог на прибыль

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ), относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в налоговом учете регламентируется ст. 267 НК РФ. Причем создавать этот резерв могут только налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль методом начисления. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва.

Резерв создается только в отношении товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Величина созданного резерва не может превышать предельного размера, который определяется следующим образом:

/----------\   /-------------\   /----------------\   /-----------------\

|Предельный|   | Расходы на  |   |  Объем выручки |   | Выручка от реа- |

|  размер  | = | гарантийный | / |  от реализации | х | лизации товаров |

| резерва  |   | ремонт за 3 |   |   товаров за   |   |   за отчетный   |

\----------/   | предыдущих  |   |  3 предыдущих  |   |   (налоговый)   |

               |    года     |   |     года       |   |      период     |

               \-------------/   \----------------/   \-----------------/

Если налогоплательщик менее трех лет реализует товары (работы) с условием проведения гарантийного ремонта и обслуживания, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты (п. 4 ст. 267 НК РФ). Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Пример 4.

ООО "Полюс" производит бытовую технику, на которую согласно договорам, заключенным с покупателями, установлено гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (24 мес.). Приказом об учетной политике ООО "Полюс" на 2006 г. предусмотрено формирование резерва на проведение гарантийного ремонта и обслуживания в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете резерв начисляется ежемесячно исходя из планируемых накануне отчетного года расходов на гарантийный ремонт, приходящихся на текущий месяц. Планируемые расходы на проведение гарантийного ремонта в 2006 г. - 1 200 000 руб.

Фактические расходы вспомогательного производства при выполнении в 2006 г. гарантийного ремонта и обслуживания составили:

- заработная плата сотрудников ООО "Полюс", выполнявших ремонт и обслуживание, а также ЕСН (включая взносы на обязательное пенсионное страхование) и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 920 000 руб.;

- стоимость запасных частей, НДС по которым ранее был предъявлен к вычету в общеустановленном порядке, - 600 000 руб. Расходы на гарантийный ремонт от общих расходов на производство превышают 5%.

В 2006 г. выручка от реализации бытовой техники составила 88 000 000 руб., в том числе в I квартале - 16 000 000 руб.; во II квартале - 20 000 000 руб.; в III квартале - 24 000 000 руб.; в IV квартале - 28 000 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Полюс" должны быть сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно в течение 2006 г.
Отнесены на затраты суммы отчислений в резерв на гарантийный ремонт (1 200 000 руб. / 12 мес.)	20	96	100 000
В течение всего 2006 г.
Отражена сумма заработной платы и ЕСН сотрудников общества, производивших ремонт и обслуживание	23	70, 69	920 000
Отражена сумма восстановленного НДС	19	68	108 000
НДС отнесен на увеличение стоимости запасных частей, используемых при проведении гарантийного ремонта	10	19	108 000
Списана стоимость запасных частей с учетом НДС (600 000 + 108 000) руб.	23	10	708 000
Сумма фактических затрат по гарантийному ремонту списана за счет резерва	96	23	1 200 000
Отражено превышение суммы фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой сформированного резерва (1 200 000 - 920 000 - 708 000) руб.	20	23	428 000

Для формирования резерва по гарантийному ремонту необходимы следующие данные за 2003-2005 годы:

	2003 г.	2004 г.	2005 г.	Всего за 3
Фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту, тыс. руб.	900	600	300	1 800
Выручка (без учета НДС) от реализации, тыс. руб.	50 000	70 000	60 000	180 000

Необходимо рассчитать долю фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации рассматриваемых товаров за предшествующие три года. Она составляет 1% (1 800 000/180 000 000).

Суммы, которые ООО "Полюс" может направить в резерв в течение года, составят:

- в I квартале - 160 000 руб. (16 000 000 руб. х 1%);

- во II квартале - 200 000 руб. (20 000 000 руб. х 1%);

- в III квартале - 240 000 руб. (24 000 000 руб. х 1%);

- в IV квартале - 280 000 руб. (28 000 000 руб. х 1%).

Итого за год - 880 000 руб. (88 000 000 руб. х 1%).

Поскольку фактические расходы по гарантийному ремонту в 2006 году составили 1 628 000 руб. (920 000 + 708 000), сумма превышения фактических расходов над резервом в налоговом учете составит 748 000 руб. (1 628 000 - 880 000).

Согласно п. 5 ст. 267 НК РФ если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), то списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между этими суммами подлежит включению в состав прочих расходов.

Рассмотрим ситуацию, когда размер созданного резерва превысит в текущем году фактические расходы на гарантийный ремонт.

Пример 5.

Воспользуемся данными примера 4, изменив только одно условие.

Предположим, что фактические расходы ООО "Полюс" по гарантийному ремонту бытовой техники в 2006 г. составили 700 000 руб.

Если ООО не создает резерв на 2007 год, то в бухгалтерском учете сумма превышения начисленного резерва над фактическими расходами по гарантийному ремонту в размере 500 000 руб. (1 200 000 - 700 000) была отражена в декабре 2006 года в составе прочих доходов проводкой: Дебет 96 Кредит 91-1. Если резерв создается в 2007 году, то сальдо может быть перенесено на этот год (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета).

В налоговом учете ООО "Полюс" резерв сформирован на сумму 880 000 руб. Сумма превышения созданного резерва над фактическими расходами на гарантийный ремонт составляет 180 000 руб. (880 000 - 700 000).

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Обратите внимание: остаток можно перенести только на следующий налоговый период в отличие, например, от резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), остатки по которому переносятся на начало каждого отчетного (налогового) периода.

Кроме того, слова "может быть перенесена" указывают на то, что в данной ситуации возможны два варианта:

- сумма неиспользованного остатка включается в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором резерв не был использован;

- сумма остатка переносится на следующий налоговый период.

В связи с этим порядок использования суммы неизрасходованного резерва рекомендуется закрепить в приказе об учетной политике организации.

Если предприятие выберет первый вариант, то применительно к нашему примеру разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем налоговом периоде, то есть в 2006 году.

При втором варианте неиспользованная сумма резерва в размере 180 000 руб. будет перенесена налогоплательщиком на 2007 год. Дополнительные записи на эту разницу в налоговой декларации по налогу на прибыль делать не нужно. В расходах предприятия за 2006 год в целях налогообложения будет учтена вся начисленная сумма резерва - 880 000 руб.

Когда налогоплательщик переносит не полностью использованную в предыдущем налоговом периоде сумму резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию на следующий налоговый период, сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Пример 6.

Воспользуемся условиями примера 5.

Приказом об учетной политике ООО "Полюс" на 2007 г. предусмотрено формирование резерва на проведение гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания в бухгалтерском и налоговом учете. Предположим, что в I квартале 2007 г. выручка ООО "Полюс" от реализации бытовой техники (без учета НДС) составила 15 000 000 руб.

Для формирования резерва по гарантийному ремонту возьмем данные за предшествующие три года:

	2004 г.	2005 г.	2006 г.	Всего за 3
Фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту, тыс. руб.	600	300	700	1 600
Выручка (без учета НДС) от реализации, тыс. руб.	70 000	60 000	88 000	218 000

В налоговом учете доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации рассматриваемых товаров за предшествующие три года равна 0,7% (1 600 000/218 000 000). Таким образом, сумма, которую ООО "Полюс" может направить в резерв, в I квартале составит 105 000 руб. (15 000 000 руб. х 0,7%).

В I квартале 2007 года разница между создаваемым резервом и неиспользованным его остатком, перенесенным с 2006 года, - 75 000 руб. (180 000 - 105 000). Эта разница включается в состав внереализационных доходов ООО "Полюс" в I квартале 2007 года.

Рассмотрим некоторые вопросы, возникающие при исполнении гарантийных обязательств. В Письме Минфина РФ от 19.11.2004 N 03-03-01-04/1/119 разъяснено, что формирование резерва для целей налогообложения по каждому виду изделий НК РФ не предусмотрено, поэтому расчет суммы остатка резерва предшествующего налогового периода, которая может быть перенесена на следующий налоговый период, также осуществляется в отношении общего резерва по всем видам изделий.

Интересное для налогоплательщиков высказывание сделало УФНС по г. Москве в Письме от 21.03.2005 N 20-12/17825. Налоговики указали, что если организация принимает решение прекратить реализацию товаров с гарантийным сроком, то созданный ранее резерв не будет учитываться в доходной части налоговой базы до тех пор, пока не истечет гарантийный срок всех проданных товаров (п. 6 ст. 267 НК РФ). По окончании истечения последнего срока гарантийного ремонта сумму неиспользованного резерва включают в доходы.

И в завершение обратимся к Письму Минфина РФ от 19.01.2007 N 03-03-06/1/16. В нем финансисты рассмотрели ситуацию по перевыставлению в порядке регресса расходов поставщикам комплектующих, предназначенных для изготовления автомобилей. Чиновники пришли к выводу, что расходы по устранению существенных недостатков реализованной продукции в период установленного на нее гарантийного срока учитываются для целей налогообложения в порядке, определенном пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ. Расходы, выплачиваемые обществом потребителям по решению суда по искам о возмещении материального ущерба, в том числе компенсации стоимости автомобиля или замене его на новый, в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. А выставленные поставщикам комплектующих изделий и признанные ими претензии отражаются в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ указанные расходы учитываются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были признаны должником.

Л.Д. Миронова,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

*(2) Перечень товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, утв. Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55.

*(3) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66.

*(4) Федеральный закон РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(5) Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

*(6) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утв. Приказом Минфина РФ от 28.11.2001 N 96н.

*(8) Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности".