Технологические потери и естественная убыль материалов (М.В. Мишин, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.)

Технологические потери и естественная убыль материалов

На предприятиях промышленности, как ни на каких других, вопросы учета материалов стоят особенно остро. Это связано с их большой номенклатурой и значительным удельным весом в выпускаемой продукции. В процессе хранения, перемещения материалов, а также их использования в производстве возникают недостачи, которые можно разделить на естественную убыль, технологические потери и прочие.

Сегодня речь пойдет о первых двух. Также рассмотрим порядок их бухгалтерского учета и налогообложения.

Что есть что?

Сам процесс производства предполагает возникновение технологических потерь, определение которых приведено в пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ: технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

В то же время в гл. 25 НК РФ не дано понятия естественной убыли. Однако в пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ содержится следующая фраза: к материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Во исполнение данной нормы Правительство РФ издало Постановление N 814*(1), в котором поручило Министерству экономического развития и торговли (МЭРТ) разработать методические рекомендации по установлению норм естественной убыли. В свою очередь, МЭРТ издало Приказ N 95*(2), содержащий определение естественной убыли товарно-материальных ценностей. Под ней следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Определяем размер выбывших материалов

Начнем с естественной убыли. Она, как видно из определения, устанавливается нормативными правовыми актами. Их перечень достаточно велик и включает различные постановления Госснаба СССР, Приказы Минторга СССР, Минпромнауки РФ, нормативные акты Минпромстройматериалов СССР и т.д.

Интересно то, что Минфин под естественной убылью понимает не только изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров, но и утвержденные потери вообще. Например, в Письме Минфина РФ от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628 чиновники считают, что при определении норм естественной убыли следует руководствоваться:

- Нормами боя стекла при перевозке железнодорожным, водным транспортом или смешанном сообщении, утвержденными Минпромстройматериалов СССР от 21.10.1982;

- Приказом Минторга СССР от 27.11.1991 N 95 "Об утверждении норм потерь (боя) строительных материалов при их транспортировании автотранспортом, хранении и реализации";

- Приказом Минторга СССР от 28.12.1988 N 213 "О нормах потерь (боя) зеркал бытовых при транспортировании, хранении и реализации".

Надо сказать, что нормы естественной убыли материалов являются предельными и применяются только в случае фактической недостачи, выявленной при приеме или инвентаризации в процессе их хранения. Основная их часть действует уже давно и, вероятно, известна читателям, поэтому напомним, что в 2006 году Приказом Минсельхоза РФ от 16.08.2006 N 235 (действует до 01.07.2007) установлены нормы естественной убыли при закупке, хранении и поставке этилового спирта и спиртосодержащей продукции. Кроме того, были и другие нормативные акты по естественной убыли материалов, но они едва ли имеют отношение к промышленным предприятиям.

Однако бывают ситуации, когда естественная убыль фактически имеет место, но ее нормы не установлены. В этом случае специалисты финансового ведомства придерживаются следующего мнения: если нормы естественной убыли не утверждены, то и признавать потери в целях налогообложения прибыли налогоплательщик не вправе (письма Минфина РФ от 19.04.2005 N 03-03-01-04/1/195, от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/369, от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538). Налоговые инспекторы, руководствуясь мнением "старших товарищей", предъявляют претензии налогоплательщикам, списавшим естественную убыль без утвержденных норм, и проигрывают дела в судах. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15) судьи указали: отсутствие норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, не может служить основанием для отказа: в праве на включение затрат в материальные расходы в целях налогообложения налогом на прибыль, что согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 09.04.2002 N 68-О. Указанное определение Конституционного Суда РФ, хотя и принято по конкретному запросу, вместе с тем излагает правовую позицию Конституционного Суда РФ о пробелах в законодательстве, сохраняющихся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени (см. также постановления ФАС МО от 12.10.2005 N КА-А41/9793-05, ФАС УО от 13.04.2006 N Ф09-2580/06-С2).

В отличие от естественной убыли технологические потери не закрепляются на федеральном уровне, а определяются индивидуально, исходя из технологических особенностей производственного цикла и процесса транспортировки. Данный норматив в организации может быть установлен внутренними документами, не имеющими унифицированной формы, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом. Эти документы разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством организации лицами (например, главным технологом или главным инженером). Для определения нормативов образования технологических отходов используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса (Письмо Минфина РФ от 17.05.2006 N 03-03-04/1/462). Аналогично Минфин высказывался и в Письме от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289, правда, среди документов, подтверждающих технологические потери, финансисты назвали еще и ГОСТы.

Зачастую отделить естественную убыль от технологических потерь непросто. Да и сами их понятия в известной степени смешаны, поскольку в обоих случаях речь идет о физико-химических свойствах ТМЦ. Думаем, что, следуя по пути наименьшего сопротивления, не стоит на этой проблеме заострять внимание. Если нормы естественной убыли для конкретных товаров не утверждены, но ТМЦ фактически убывают, гораздо проще зафиксировать данный факт во внутренних документах налогоплательщика и объяснить это технологическими особенностями производства, чем потом в суде доказывать обоснованность списания материалов по причине естественной убыли.

К сведению: на основании Квалификационного справочника должностей*(3) за составление технологической документации (карты технологического процесса, маршрутных и материальных карт, ведомостей оснастки и других технологических документаций) отвечают службы главного инженера, возглавляемые главным технологом, главным металлургом и др.

Убыль сверх норм

Как бы мы не старались полностью учесть убыль материалов, бывают случаи, когда имеют место сверхнормативные потери. У налогоплательщика возникают два вопроса: можно ли на сумму потерь уменьшить налог на прибыль и следует ли восстанавливать НДС? В отношении налога на прибыль Минфин выразил свою позицию в письмах от 17.05.2006 N 03-03-04/1/462, от 26.01.2006 N 03-03-04/4/19. Чиновники считают, что такие потери не уменьшают налог на прибыль, поскольку не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ - экономической обоснованности и документальной подтвержденности затрат.

Разберемся в данной ситуации. Допустим, что по внутренним причинам потери превысили установленные нормы технологических отходов. В этом случае необходимо выявить виновника, которым может быть либо работник, либо предприятие. В первом случае ущерб подлежит взысканию с работника, а если это невозможно, то подлежит списанию за счет организации.

Во втором потери сразу относятся за счет предприятия. Поскольку перечень убытков, учитываемых при налогообложении прибыли, является открытым (п. 2 ст. 265 НК РФ), мы не видим серьезных препятствий для признания расходов от сверхнормативных потерь в целях налогообложения прибыли, тем более что в ст. 270 НК РФ каких-либо ограничений на этот счет нет.

Восстановление ранее правомерно принятого НДС давно стало притчей во языцех, не является исключением и ситуация с естественной убылью и технологическими потерями материалов. По мнению Минфина, налог следует восстанавливать, если убыль, нормы которой не утверждены, произошла по естественной причине (Письмо от 05.11.2004 N 03-04-11/196), а если они утверждены - то при их превышении (Письмо от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628). Надо сказать, что п. 3 ст. 170 НК РФ предписывает восстанавливать налог, только если имущество используется в операциях, не облагаемых НДС, а в нашем случае никакого имущества нет, поэтому правовых оснований для восстановления налога не имеется. Придерживаются данной позиции и суды, например, в Постановлении ФАС СЗО от 28.11.2006 N А56-34718/2005 арбитры указали: обязанность налогоплательщика по восстановлению сумм налога, обоснованно принятых к вычету по товарам, приобретенным для совершения операций, облагаемых НДС, но затем списанным налогоплательщиком в связи с их порчей или утратой по иным причинам, не установлена.

Не исключено, что превышение технологических потерь может быть интерпретировано контролерами как недостача. В таком случае они будут настаивать на восстановлении НДС (Письмо Минфина РФ от 31.07.2006 N 03-04-11/132). Но и в этих ситуациях суды встают на сторону налогоплательщиков (постановления ФАС ПО от 06.06.2006 N А72-15989/05-6/915, ФАС ВСО от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1).

Еще раз о НДС

Технологические отходы могут иметь материальное выражение в виде стружки, опилок, остатков металла и т.д. Одна из подобных ситуаций рассмотрена в Письме Минфина РФ от 09.02.2007 N 03-07-07/04. В нем чиновники ответили на вопрос налогоплательщика об обложении НДС при реализации технологических отходов, а именно лома черных и цветных металлов. Финансисты отметили, что с 01.01.2006 в соответствии с пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов не облагаются НДС. Однако в силу п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие указанные операции, вправе отказаться от освобождения их от налогообложения. В противном случае они должны восстановить НДС в порядке, установленном пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

На наш взгляд, Письмо N 03-07-07/04 не только не вносит ясность, но и рождает ряд проблем. Финансисты не разъясняют, какая сумма должна лечь в основу расчета при восстановлении налога - стоимость материалов или цена отходов.

Если первая, то возникают сомнения: правомерно ли принимать НДС в полной сумме к вычету, поскольку примерные нормы технологических отходов предприятию известны? Более того, возможна ситуация, когда сумма восстановленного налога может быть больше самой цены реализации. К тому же данный факт противоречит п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Возникает вопрос: позволяет ли такая трактовка Налогового кодекса реализовать право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, закрепленное в п. 1 ст. 34 Конституции РФ? На наш взгляд, нет.

Допустим, Минфин, говоря о восстановлении НДС, подразумевал цену отходов. Но и с данной точкой зрения мы не согласны, поскольку налогоплательщик, приобретая материалы, полностью использует их в деятельности, облагаемой НДС, поэтому вправе предъявлять налоговый вычет на всю сумму налога. К тому же в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ говорится о восстановлении налога в случае дальнейшего использования таких товаров для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а технологические отходы производства не являются теми же товарами (материалами), которые были приобретены.

Напомним, что налогоплательщики имеют право не применять положения о восстановлении НДС к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога принимаются к вычету в общеустановленном порядке (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Естественная убыль. В силу п. 30 Методических указаний по учету МПЗ*(4) в бухгалтерском учете списание запасов по причине естественной убыли осуществляется только при выявлении фактических недостач. Если нормы убыли не утверждены, то она рассматривается как недостача сверх норм. Причем недостача запасов в пределах установленных норм определяется после зачета их излишков по пересортице.

На промышленных предприятиях расхождения обычно определяются по результатам проведенной инвентаризации*(5) и отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации (пп. "б" п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ*(6)).

Согласно Плану счетов*(7) для обобщения информации о суммах недостач материальных ценностей предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По дебету этого счета отражаются суммы недостач, а по кредиту данные суммы списываются в зависимости от обстоятельств на счета 20, 23, 73, 91 и др.

Пример 1.

В январе 2007 г. для нужд вспомогательного производства организация приобрела 400 л 96%-ного этилового спирта в стальных бочках по цене 50 руб./л без учета НДС. По результатам инвентаризации склада 30.04.2007 обнаружена недостача спирта - 5 л (для упрощения примера проводки приведены без учета требований ПБУ 18/02*(8)).

Согласно Приказу Минсельхоза РФ от 16.08.2006 N 235 при хранении этилового спирта в стальных бочках в осенне-зимний период нормы убыли составляют 0,09% безводного спирта в месяц, а в весенне-летний период - 0,1%.

Предельная норма естественной убыли спирта в осенне-зимний период составит 1 л (400 л х 0,96 х 0,09% х 3 мес.).

Норма естественной убыли в апреле равна 0,4 л (400 л х 0,96 х 0,1%).

Недостача по причине естественной убыли составит 1,4 л.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2007 г.
Отражено приобретение спирта (400 л х 50 руб.)	10-1	60	20 000
Апрель 2007 г.
По результатам инвентаризации отражена недостача (5 л х 50 руб.)	94	10-1	250
Недостача в пределах норм естественной убыли списана на затраты вспомогательного производства (1,4 л х 50 руб.)	23	94	70
Отражена задолженность работника по возмещению ущерба* (250 - 70) руб.	73-2	94	180
* Если работник не виновен в недостаче или по какой-либо причине невозможно взыскать ущерб, то на сумму 180 руб. будет составлена проводка: Дебет 91-2 Кредит 94.

Технологические потери. В соответствии с п. 27 Основных положений*(9) технологические потери считаются безвозвратными отходами, включаемыми в себестоимость продукции. На промышленных предприятиях, как правило, технологические потери возникают в процессе производства продукции, то есть когда ТМЦ уже переданы в обработку. Если потери "укладываются" в установленные нормативы, то проводки составлять не нужно. Если имеют место сверхнормативные потери, то необходимо выяснить причины их возникновения. Как показывает практика, следствием сверхнормативных технологических потерь неизбежно становится сверхнормативный отпуск материалов в производство. Кстати, примерная номенклатура причин отклонения от норм расхода материалов приведена в Приложении 4 к Методическим указаниям по учету МПЗ, это в частности:

- несоответствие материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий техническим условиям;

- потери, вызванные доработками по требованию заказчика или разработчика;

- замена материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, предусмотренных технологией, другими материалами, полуфабрикатами и комплектующими изделиями;

- нарушение технологического процесса;

- использование полноценных материалов взамен отходов;

- раскрой материала;

- прочие причины.

Выявление отклонений от норм расхода материалов производится путем документирования отклонений, учета партионного раскроя материалов и инвентарным методом. При документировании отклонения фиксируются на основании документов, имеющих специальные пометки, например, на некоторых предприятиях используются первичные учетные документы с красной полосой. Метод партионного раскроя целесообразно использовать на участках централизованного раскроя материалов. При инвентарном методе на начало и конец месяца (проверяемого периода) производится инвентаризация остатков, не израсходованных в производстве материалов, находящихся на рабочих местах (участках, в бригадах). Подробнее с данными методами можно ознакомиться в п. 102-110 Методических указаний по учету МПЗ, однако организация праве разработать и применять другие методы учета отклонений, не перечисленные выше. Рассмотрим на примерах некоторые причины отклонений.

Пример 2.

При изготовлении продукции в основном производстве возникли сверхнормативные технологические потери на сумму 90 000 руб. по причине использования материала, не предусмотренного технологией. Как выяснилось, это произошло из-за отсутствия на рынке материала, предусмотренного технологией производства, и замены его на более дорогой материал. Способы оценки незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

В бухгалтерском учете будут отражены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учтены сверхнормативные технологические потери	94	20	90 000
Сверхнормативные потери списаны в затраты основного производства	20	94	90 000

Пример 3.

Изменим условия примера 2. Допустим, что сверхнормативные потери произошли по причине хищения материалов неустановленными лицами.

В бухгалтерском учете будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учтены сверхнормативные технологические потери	94	20	90 000
Сверхнормативные потери списаны как прочие расходы	91-2	94	90 000

М.В. Мишин,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов".

*(2) Приказ Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 N 95 "Об утверждении методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли".

*(3) Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих, утв. Постановлением Минтруда РФ от 21.08.1998 N 37.

*(4) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(5) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

*(6) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(7) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(9) Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.