Обеспечение работников специальной одеждой, обувью и другими средствами индивидуальной защиты (И.Ю. Чурсина, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.)

Обеспечение работников специальной одеждой, обувью и другими
средствами индивидуальной защиты

В соответствии со ст. 221 ТК РФ на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, выдаются сертифицированные средства индивидуальной защиты. Приобретение этих средств и обеспечение ими работников производится за счет средств работодателя. Таким образом, обеспечение сотрудников специальной одеждой и другими средствами индивидуальной защиты является обязанностью работодателя и не зависит от его желания.

Каков порядок выдачи средств индивидуальной защиты и как осуществлять контроль их использования? Как отразить в бухгалтерском учете это имущество? Каковы особенности налогообложения специальной одежды? В статье мы постараемся дать ответы на эти вопросы.

Правовое регулирование

К средствам индивидуальной защиты относятся специальная одежда, обувь, изолирующие костюмы, средства защиты органов дыхания, слуха, зрения, средства защиты рук, головы, лица. Они выдаются в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты*(1) (далее - Правила). Действие Правил распространяется на работников всех организаций независимо от форм их собственности и организационно-правовых форм, профессии и должности которых предусмотрены в Типовых отраслевых нормах*(2).

Обратите внимание: новая редакция ст. 221 ТК РФ*(3) предусматривает, что работодатель имеет право (с учетом мнения представительного органа работников и своего финансово-экономического положения) устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от вредных и (или) опасных факторов.

Если деятельность предприятия предполагает применение средств индивидуальной защиты, то целесообразно разработать специальное положение об охране труда, которое будет регулировать порядок обеспечения, хранения и использования этих средств с учетом особенностей производственного процесса предприятия.

Обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны
труда работников

В соответствии со ст. 212 ТК РФ данные обязанности возлагаются на работодателя, который должен обеспечить:

- приобретение средств индивидуальной защиты и выдачу их работникам за счет собственных средств (ст. 212, 219 ТК РФ). На основании ст. 220 ТК РФ в случае необеспечения работников этими средствами работодатель не имеет права требовать от них исполнения трудовых обязанностей;

- применение сертифицированных средств индивидуальной и коллективной защиты работников. В силу ст. 215 ТК РФ средства индивидуальной защиты, в том числе иностранного производства, должны иметь декларацию о соответствии и (или) сертификат соответствия. Сертификация осуществляется согласно Правилам проведения сертификации средств индивидуальной защиты*(4). Выдача работникам средств индивидуальной защиты, не имеющих сертификата соответствия, не допускается;

- информирование работников об условиях и охране труда на рабочих местах, о полагающихся им средствах индивидуальной защиты;

- контроль состояния условий труда на рабочих местах, а также правильности применения работниками средств индивидуальной и коллективной защиты.

При выдаче сотрудникам средств индивидуальной защиты, требующих специальных навыков применения (респираторы, противогазы, самоспасатели, предохранительные пояса и т.п.), работодатель должен обеспечить проведение инструктажа по правилам пользования и простейшим способам проверки их исправности, а также тренировку по их применению (п. 21 Правил).

Исполнение Правил контролируют государственные инспекции труда. Нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа: на должностных лиц - в размере от 5 до 50 МРОТ; на юридических лиц - от 300 до 500 МРОТ или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток (ст. 5.27 КоАП РФ).

Обязанности работника

Согласно п. 18 Правил работники должны бережно относиться к спецодежде и другим средствам индивидуальной защиты и своевременно извещать работодателя о необходимости химчистки, стирки, сушки и т.п.

Закрепленные за рабочими местами средства индивидуальной защиты, передаваемые от смены к смене, выдаются под ответственность мастера или другого лица, уполномоченного работодателем.

Пунктом 24 Правил работникам запрещается по окончании работы выносить средства индивидуальной защиты за пределы организации. Если же по условиям труда такой порядок не может быть соблюден (например, на геологических работах), то спецодежда и иные средства индивидуальной защиты могут оставаться у работников в нерабочее время. В этом случае они несут ответственность за их сохранность. Данный порядок должен быть отражен в коллективных договорах и соглашениях или правилах внутреннего трудового распорядка.

Порядок выдачи средств индивидуальной защиты и контроль их
использования

Выдаваемые работникам спецодежда и другие средства индивидуальной защиты должны отвечать характеру и условиям работы и обеспечивать безопасность труда. Согласно пп. 5 и 6 Правил в отдельных случаях в соответствии с особенностями производства работодатель может по согласованию с государственным инспектором по охране труда или иным уполномоченным органом заменять один вид спецодежды на другой, обеспечивающий более полную защиту от опасных и вредных производственных факторов.

Если отдельные виды средств индивидуальной защиты (например, сигнальный жилет, предохранительный пояс и др.) не указаны в Типовых отраслевых нормах, то они могут быть выданы работникам на основании аттестации рабочих мест по условиям труда в зависимости от характера выполняемых работ. Порядок проведения аттестации установлен Постановлением Минтруда РФ N 12*(5).

Отдельные виды специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты коллективного пользования могут выдаваться работникам только на время выполнения тех работ, для которых они предусмотрены. Такие средства индивидуальной защиты закрепляются за определенными рабочими местами и передаются от смены к смене.

Сезонная спецодежда (например, меховые костюмы, тулупы, валенки и др.) должна быть выдана работникам с наступлением холодного времени года, а с наступлением теплого времени года сдана работодателю для организованного хранения до следующего сезона (п. 11 Правил).

Сроки пользования средствами индивидуальной защиты устанавливаются Типовыми отраслевыми нормами и исчисляются со дня их фактической выдачи. В сроки носки теплой специальной одежды и обуви включается и время их хранения в теплое время года (п. 20 Правил).

Работодатель обязан организовать надлежащий учет и контроль выдачи работникам средств индивидуальной защиты в установленные сроки (п. 16 Правил). Их выдача и сдача должны записываться в личную карточку работника. Ее форма также утверждена Правилами. Запись о выдаче средств индивидуальной защиты вносится в личную карточку с обязательным указанием срока их службы и даты выдачи.

Наряду с личной карточкой аналогичная запись делается в Ведомости учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (форма N МБ-7*(6)).

Бухгалтерский учет специальной одежды

Специальная одежда (и другие средства индивидуальной защиты) представляют собой предметы труда, срок эксплуатации которых может быть как менее, так и более 12 месяцев. Как их отразить в учете - как основное средство или МПЗ? Бухгалтерский учет специальной одежды ведется в соответствии с Методическими указаниями N 135н*(7), согласно которым спецодежда включена в состав оборотных активов. Кроме того, на основании п. 50 Положения N 34н*(8) специальная одежда, независимо от стоимости и срока полезного использования, не относится к основным средствам и учитывается в организациях в составе средств в обороте.

Обратите внимание: в п. 9 Методических указаний N 135н говорится, что организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01*(9). (Заметьте, о том, что спецодежда может учитываться как основное средство, ничего не говорится). Однако Минфин считает возможным установить подобный порядок и для предметов специальной одежды (см. Письмо Минфина РФ от 12.05.2003 N 16-00-14/159), то есть если спецодежда имеет срок полезного использования более 12 месяцев, то по выбору организации ее можно учитывать либо на счете 01, либо на счете 10.

Однако следует иметь в виду, что, во-первых, письмо Минфина не носит нормативного характера и является разъяснением по конкретному запросу. Во-вторых, если организация примет решение учитывать спецодежду на счете 01, то тем самым будет увеличена облагаемая база по налогу на имущество*(10). Поэтому, руководствуясь Методическими указаниями N 135н и Положением N 34н, будем рассматривать примеры, в которых специальная одежда, независимо от стоимости и срока полезного использования, учитывается в составе средств в обороте.

При поступлении спецодежды в качестве МПЗ основанием для ее оприходования на склад также будут приемо-сдаточные документы, полученные от продавца. Если спецодежда изготовлена в самой организации, то по окончании работ оформляется Акт выполненных работ по изготовлению специальной одежды (его форма приведена в Приложении к Методическим указаниям N 135н). При оприходовании спецодежды на склад необходимо оформить еще Приходный ордер (форма N М-4). В бухгалтерском учете поступление спецодежды будет отражаться на счете 10-10 "Материалы", субсчет "Спецодежда на складе" по фактической себестоимости, которая складывается из всех фактических затрат на приобретение спецодежды и доведение ее до состояния, пригодного к использованию (п. 6 ПБУ 5/01, п. 11 Методических указаний N 135н). Выдача в производство спецодежды оформляется Требованием-накладной (форма N М-11*(11)).

В соответствии с п. 26 Методических указаний N 135н стоимость спецодежды погашается линейным способом исходя из сроков ее полезного использования, предусмотренных в Типовых отраслевых нормах, а также Правилах, и отражается проводкой: Дебет 20 Кредит 10-11.

С целью снижения трудоемкости учетных работ допускается единовременно списывать стоимость специальной одежды, срок эксплуатации которой, согласно нормам выдачи, не превышает 12 месяцев, в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации (п. 21 Методических указаний N 135н).

Пример 1.

Организация сталелитейной промышленности в апреле 2007 г. для проведения открытых горных работ в горнодобывающем производстве приобрела куртку на утепленной подкладке стоимостью 9 912 руб. (в том числе НДС - 18%, или 1 512 руб.).

Куртка была выдана машинисту буровой установки. В соответствии с Типовыми нормами, утвержденными Приказом Минздравсоцразвития РФ N 442, норма выдачи такой спецодежды - 1шт. на 2 года.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Апрель 2007 г.
Получена спецодежда от продавца	10-10	60	8 400
Отражен НДС по приобретенной спецодежде	19	60	1 512
Принят к вычету НДС	68	19	1 512
Спецодежда отпущена со склада в эксплуатацию	10-11	10-10	8 400
Погашается стоимость спецодежды (8 400 руб. / 24 мес.)
Отражено отложенное налоговое обязательство ((8 400 - 350) руб. х 24 %)	68	77	1?932
Ежемесячно с мая 2007 по март 2009 г.
Погашается стоимость спецодежды	20	10-11	350
Уменьшено отложенное налоговое обязательство (350 руб. х 24%)	77	68	84

Затраты организации по ремонту и обслуживанию специальной одежды (ее стирка, химчистка, дезинфекция, ремонт и т.п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности (п. 29 Методических указаний N 135н).

Выбытие специальной одежды может быть в случаях ее продажи, безвозмездной передачи (за исключением договора безвозмездного пользования), списания в результате морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций.

Если специальная одежда списывается по причине ее продажи, то выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, указанной сторонами в договоре купли-продажи (п. 32 Методических указаний N 135н). При продаже спецодежды оформляется Накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15).

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что организация реализовала бывшую в употреблении спецодежду (куртку на утепленной подкладке) по цене 8 260 руб. (в том числе НДС - 1 260 руб.).

Первоначальная стоимость куртки была 8 400 руб. Допустим, что за время эксплуатации на расходы было списано 2 800 руб. и остаточная стоимость составила 5 600 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Реализована спецодежда	62	91-1	8 260
Отражен НДС по реализованной спецодежде	91-2	68	1 260
Списана остаточная стоимость реализованной спецодежды	91-2	10-11	5 600
Отражена прибыль от реализации спецодежды (8 260 - 1 260 - 5 600) руб.	91-9	99	1 400

Обратите внимание: иногда организации реализуют своим работникам бывшие в употреблении материальные ценности, в том числе и спецодежду. Нужно ли уплачивать ЕНВД в этом случае? Мнение по этому вопросу высказал Минфин в Письме от 05.05.2006 N 03-11-04/3/244, в котором говорится, что согласно ст. 346.27 НК РФ розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи. Указанная реализация не относится к розничной торговле и не может быть переведена на уплату ЕНВД. Этот вывод справедлив и в случае, если материальные ценности отпускаются работникам в счет оплаты труда.

В соответствии с п. 31 Методических указаний N 135н специальная одежда списывается с бухгалтерского учета только при ее фактическом выбытии, то есть независимо от того, полностью или нет погашена стоимость спецодежды, она будет списана только в том случае, если ее дальнейшее использование невозможно в связи с физической непригодностью. Если вся стоимость спецодежды была списана на расходы организации, то никаких проводок не делают, а производится только отметка в аналитическом учете о выбытии объекта. Если стоимость спецодежды, пришедшей в негодность, а также выбывшей вследствие чрезвычайных ситуаций, погашена не полностью, то она списывается в порядке, предусмотренном в п. 39 Методических указаний N 135н, то есть так же, как в случае выявления недостачи спецодежды, а именно: Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 10-11 - списана остаточная стоимость выбывшей спецодежды.

В зависимости от причин потерь остаточная стоимость специальной одежды подлежит списанию с кредита счета 94 в дебет счетов учета затрат на производство (издержки обращения), расчетов по возмещению ущерба или финансовых результатов.

Пример 3.

По результатам инвентаризации в организации выявлена недостача спецодежды (куртки на утепленной подкладке). На момент инвентаризации ее остаточная стоимость составила 5 600 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана остаточная стоимость спецодежды в связи с ее недостачей	94	10-11	5 600
Предъявлен к возмещению виновному лицу ущерб от преждевременного списания спецодежды	73-2	94	5 600

Налоговый учет спецодежды

Налог на прибыль

Для целей налогообложения специальная одежда может включаться в состав как амортизируемого имущества, так и имущества, не являющегося таковым. Спецодежда относится к амортизируемому имуществу, если соответствует критериям, указанным в п. 1 ст. 256 НК РФ (находится в собственности организации, используется для получения дохода, срок ее полезного использования превышает 12 месяцев, первоначальная стоимость составляет более 10 000 рублей).

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Для признания расходов на выдачу работникам спецодежды необходимо, чтобы она была предусмотрена отраслевыми нормами бесплатной выдачи работникам спецодежды, утвержденными постановлениями Минтруда РФ.

Обратите внимание: Правилами определены случаи, когда работодатель может заменять один вид средств индивидуальной защиты на другой. Кроме того, он может выдавать средства индивидуальной защиты, не указанные в Типовых отраслевых нормах. Однако сделать это можно лишь при соблюдении определенных условий. В противном случае такие расходы нельзя будет учесть для целей исчисления налога на прибыль. Например, согласно п. 5 Правил в отдельных случаях в соответствии с особенностями производства работодатель может по согласованию с государственным инспектором по охране труда и соответствующим профсоюзным органом или иным уполномоченным работниками представительным органом заменять один вид средств индивидуальной защиты, предусмотренных Типовыми отраслевыми нормами, другим, обеспечивающим полную защиту от опасных и вредных производственных факторов.

В Постановлении от 24.04.2006 N А56-25290/2005 ФАС СЗО поддержал налоговый орган, указав, что Общество необоснованно уменьшило налогооблагаемую прибыль путем включения в расходы стоимости жилетов из натуральной овчины, выданных своим работникам, поскольку данная форма одежды не предусмотрена Типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды и не согласована с государственным инспектором по охране труда.

В случаях когда средства индивидуальной защиты не указаны в Типовых отраслевых нормах, они могут быть выданы работодателем работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ (п. 6 Правил).

НДФЛ и ЕСН

Поскольку приобретение средств индивидуальной защиты и обеспечение ими работников производится за счет средств работодателя, выдаваемая работникам специальная одежда и другие средства индивидуальной защиты являются собственностью предприятия и, как всякое другое имущество, учитываются на его балансе и в собственность работников не переходят. Поэтому при выдаче средств индивидуальной защиты работникам никакого дохода у них не возникает. Таким образом, налог уплачивать не нужно (ст. 41, 209 НК РФ).

Когда спецодежда приходит в негодность до окончания сроков носки по причинам, не зависящим от работника, составляется соответствующий акт, указанная спецодежда сдается работником на склад, взамен ему выдается новая. При таких обстоятельствах, по мнению Минфина (Письмо от 18.04.2006 N 03-05-01-04/91), стоимость специальной одежды и обуви, выданных работникам в соответствии с установленным порядком взамен пришедших в негодность ранее установленных нормативами сроков носки спецодежды, не является доходом работников и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Стоимость специальной одежды не облагается ЕСН в любом случае. Если она выдается в силу производственной необходимости, то не может считаться вознаграждением работника (п. 1 ст. 236 НК РФ). Если выдача средств индивидуальной защиты не обусловлена условиями труда, то передача их в собственность работникам не уменьшает налог на прибыль, поэтому в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не облагается налогом (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 30.12.2002 N 28-11/64333).

И.Ю. Чурсина,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утв. Постановлением Минтруда РФ от 18.12.1998 N 51.

*(2) См., например, постановления Минтруда РФ от 26.12.1997 N 67, от 29.12.1997 N 68, от 16.12.1997 N 63, от 26.04.1997, от 25.12.1997 N 66, от 08.12.1997 N 61, от 31.12.1997 N 70, от 30.12.1997 N 69, приказы Минздравсоцразвития РФ от 06.07.2005 N 442, от 06.07.2005 N 443, от 22.12.2005 N 799, от 20.04.2006 N 297.

*(3) Новая редакция Трудового кодекса вступила в действие с 06.10.2006. Изменения внесены Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ.

*(4) Правила проведения сертификации средств индивидуальной защиты, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 19.06.2000 N 34.

*(5) Положение о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утв. Постановлением Минтруда РФ от 14.03.1997 N 12.

*(6) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.

*(7) Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н.

*(8) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(9) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(10) От редакции: мы не согласны с тем, что специальную одежду можно учитывать на счете 01, это, в частности, подтверждают п. 13, 18, 20 Методических указаний N 135н. Планом счетов также не предусмотрен учет специальной одежды на счете 01.

*(11) Формы N М-4 и М-11, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.