Участие аудиторов в инвентаризации
В статье рассмотрены цель и порядок участия аудитора в инвентаризации активов и обязательств организации. Перечисляются задачи аудитора на каждом из трех этапов выполнения проверки - планирования, сбора аудиторских доказательств и завершения аудита.
Одним из условий, обеспечивающих достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности, является инвентаризация. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации утверждается вместе с учетной политикой организации (п. 5 ПБУ 1/98).
Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия в составе: председателя комиссии - руководителя организации или его заместителя, членов комиссии - главного бухгалтера, начальников структурных подразделений, представителей общественности. Для непосредственного проведения инвентаризации имущества образуются рабочие комиссии в составе: председатель комиссии - представитель руководителя организации, назначившего инвентаризацию, членов комиссии - специалистов (экономиста, работника бухгалтерии, товароведов и т.п.). В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских фирм. Участие аудиторов в инвентаризации аудируемого лица очень важно при проведении обязательного аудита.
Если величина материально-производственных запасов или другого имущества признается аудитором существенной, то он обязан лично присутствовать при их инвентаризации. Организация должна предупредить аудитора о ней заблаговременно, желательно письменно. Аудитор включается в состав комиссии по инвентаризации. Естественно, что сам аудитор ничего не обязан пересчитывать, в данной ситуации он является независимым наблюдателем, фиксирующим все отклонения от установленной процедуры. А вот если аудитор не смог приехать на инвентаризацию в назначенное время, то он обязан самостоятельно произвести выборочный осмотр и пересчет запасов. При необходимости аудитор должен составить оборотную ведомость движения запасов в период между датами, по состоянию на которые проведен выборочный осмотр и пересчет и составлена финансовая (бухгалтерская) отчетность. Такая необходимость может возникнуть при наличии обстоятельств, позволяющих аудитору полагать, к примеру, что имели место умышленные искажения по вине материально ответственных лиц.
Участвуя в комиссии по проведению инвентаризации либо проводя выборочную инвентаризацию самостоятельно, аудитор должен принять во внимание безопасность складских помещений, организацию пропускного режима на склад, правильность оформления договоров с материально ответственными лицами. Цель участия аудитора в проведении инвентаризации - не только выявление соответствия между данными бухгалтерской отчетности и фактическим наличием материально-производственных запасов, но еще и оценка, глубокий анализ системы внутреннего контроля организации.
Если материально-производственные запасы размещены в нескольких местах, то аудитор должен определить, где его присутствие особенно важно. Установить это он может на основе анализа существенности, принимая во внимание как количественные, так и качественные характеристики уровня существенности. Например, если на каком-то складе окажется, что система внутреннего контроля в отличие от всех остальных складов не организована должным образом, то, несмотря на количественную несущественность материально-производственных запасов, хранящихся на этом складе, аудитор может принять решение о проведении инвентаризации именно на этом складе.
Советом по аудиторской деятельности при Минфине России одобрены Методические рекомендации по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация), протокол N 41 от 22 декабря 2005 г.) (далее - Методические рекомендации). Методические рекомендации могут использоваться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при проведении аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Целью аудита при проведении инвентаризации является получение доказательств по вопросам:
фактическое наличие имущества и реальность финансовых обязательств;
действительность результатов инвентаризации;
полнота и своевременность отражения результатов проведения инвентаризации.
Аудитору необходимо:
установить, правильно ли организована и проведена инвентаризация, а также оформлены результаты инвентаризации;
оценить полноту и своевременность отражения ее результатов в бухгалтерском учете;
оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица.
Аудит проводится в три этапа: планирование аудита, сбор аудиторских доказательств и завершение аудита.
В своей работе аудиторы обязаны руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности (ст. 9 Федерального закона от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"). Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они носят рекомендательный характер.
При участии в инвентаризации аудитор применяет следующие федеральные правила (стандарты).
На этапе планирования:
"Планирование аудита" (стандарт N 3);
"Существенность в аудите" (стандарт N 4);
"Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" (стандарт N 8);
"Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе проведения аудита" (стандарт N 14);
"Согласование условий проведения аудита" (стандарт N 12).
На этапе сбора аудиторских доказательств:
"Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях" (стандарт N 17);
"Аудиторская выборка" (стандарт N 16);
"Документирование аудита" (стандарт N 2);
"Аудиторские доказательства" (стандарт N 5).
На этапе завершения аудита:
"Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (стандарт N 6).
Рассмотрим подробнее действия аудиторов на этих этапах.
Планирование
В договор на оказание аудиторских услуг (в письмо о проведении аудита) может быть включено обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества. Планируя свое присутствие при проведении инвентаризации, аудитору необходимо учитывать:
особенности системы бухгалтерского учета запасов и внутреннего контроля за их сохранностью;
неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения в отношении материально-производственных запасов, а также уровень существенности;
необходимость соответствия утвержденного руководством аудируемого лица порядка проведения инвентаризации требованиям нормативных правовых актов и особенностям деятельности экономического субъекта;
срок проведения инвентаризации материально-производственных запасов;
места хранения материально-производственных запасов;
целесообразность привлечения экспертов.
Также аудитору следует составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита при участии в инвентаризации.
В Методических рекомендациях приведены примерная программа аудита инвентаризации и другие рабочие документы аудитора. К программе аудита необходимо приложить копии следующих документов:
утвержденный порядок проведения инвентаризации;
план проведения инвентаризации;
приказ о назначении инвентаризационной комиссии;
приказ на проведение текущей инвентаризации;
сличительные ведомости;
инвентаризационные описи на имущество, по которому аудитором проводилась выборочная проверка;
протокол заседания постоянно действующей инвентаризационной комиссии.
Все выявленные нарушения по порядку проведения инвентаризации следует зафиксировать в рабочих документах аудитора.
До начала проведения аудита инвентаризации аудитор выполняет следующие контрольные процедуры.
На основании приказа по утверждению учетной политики аудитор знакомится с учетной политикой аудируемого лица и порядком проведения инвентаризации.
На основании журнала учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации по форме ИНВ-23 выясняет частоту проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств; проводились ли инвентаризации в межинвентаризационный период, а также внезапные инвентаризации денежных средств и денежных документов в кассе и их причины.
На основании сличительных ведомостей, объяснительных записок материально ответственных лиц изучает документацию по ранее проводившимся аудируемым лицом инвентаризациям.
По бухгалтерской отчетности, бухгалтерским регистрам, актам ОС-1, инвентарным карточкам ОС-6 и т.д. знакомится с номенклатурой и объемами имущества и выявляет дорогостоящее имущество.
По бухгалтерским регистрам и складским учетным документам анализирует систему учета товарно-материальных ценностей.
На основании учетной политики, локальных нормативных актов организации, отчетов внутренних аудиторов, ревизионной комиссии оценивает систему внутреннего контроля экономического субъекта, выявляет ее слабые и сильные стороны.
Цель данных контрольных процедур - помочь аудитору в оценке правильности и надежности мероприятий, проводимых аудируемым лицом, в ходе инвентаризации.
Сбор аудиторских доказательств
Источниками получения аудиторских доказательств являются:
первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;
регистры бухгалтерского учета аудируемого лица;
сопоставление одних документов аудируемого лица с другими, а также сопоставление документов аудируемого лица с документами третьих лиц;
результаты инвентаризации имущества аудируемого лица, проводимой сотрудниками аудируемого лица;
материалы арбитражных или судебных дел;
бухгалтерская отчетность.
На каждом участке, подлежащем инвентаризации, аудитору необходимо получить ответы на следующие вопросы:
существует ли актив или обязательство на дату инвентаризации;
принадлежат ли субъекту права и обязательства по состоянию на дату инвентаризации;
была ли осуществлена операция или произошло ли событие хозяйственной деятельности, имеющие отношение к субъекту либо к моменту проведения инвентаризации;
нет ли неучтенных активов, обязательств, операций или событий хозяйственной деятельности, а также нераскрытых статей к моменту проведения инвентаризации;
отражается ли актив или обязательство по соответствующей балансовой стоимости;
учитываются ли операция или событие хозяйственной деятельности по соответствующей сумме, относятся ли доход или расход к соответствующему периоду;
в соответствии ли с применимыми основными принципами финансовой отчетности статья раскрывается, классифицируется и характеризуется.
При проведении аудита аудитор получает аудиторские доказательства, выполняя следующие контрольные процедуры: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры.
Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов, позволяющую получить документальные аудиторские доказательства. С помощью инспектирования материальных активов можно получить надежные аудиторские доказательства относительно их существования, но не обязательно относительно собственности на них или стоимостной оценки.
Аудитору следует проверить:
правильность записей в инвентаризационных описях;
соответствие инвентаризационных описей унифицированным формам;
фактическое наличие материальных ценностей;
реальность финансовых обязательств.
Наблюдение представляет собой взгляд на процесс, выполняемый другими лицами, в частности персоналом экономического субъекта. Наблюдение за процессом проведения инвентаризации в ходе аудиторской проверки позволяет аудитору инспектировать имущество и финансовые обязательства, проверять соблюдение установленного руководством аудируемого лица порядка проведения инвентаризации, а также получать доказательства надежности процедур руководства. В процессе наблюдения за проведением инвентаризации экономическим субъектом аудитору следует зафиксировать в рабочих документах факт соблюдения или несоблюдения установленного порядка проведения инвентаризации.
Если инвентаризация проводится в присутствии аудитора или аудируемое лицо применяет систему непрерывного учета и аудитор присутствует при пересчете запасов один или несколько раз в течение года, то аудитор должен наблюдать за пересчетом запасов сотрудниками аудируемого лица, а также самостоятельно выполнять выборочный осмотр и пересчет фактического наличия запасов.
Если существует риск возможного существенного искажения составления финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий аудируемого лица в отношении количества материальных запасов, то аудитору следует проверить документацию по запасам с целью установления местонахождения отдельных единиц или мест, требующих особого внимания во время или после инвентаризации.
Если же аудитор подозревает недобросовестные действия со стороны аудируемого лица, то он может:
посетить производственные помещения аудируемого лица или провести процедуры проверки без предварительного предупреждения (например, провести инвентаризацию в производственных подразделениях, которые не были предупреждены о появлении аудитора, или провести внезапный пересчет наличных денежных средств);
обратиться с просьбой о проведении инвентаризации товарно-материальных запасов ближе к концу года.
Если аудитор проверяет организацию впервые, то рекомендуется проанализировать проведение текущей инвентаризации материально-производственных запасов и количественные изменения материально-производственных запасов за период от начала отчетного периода до даты текущей инвентаризации.
Запрос представляет собой
