Вопрос: Фирма оказывает услуги по организации перевозок в режиме экспорта на основе агентских договоров. Также она организует перевозки за пределами Российской Федерации. применяя ставки НДС 0% или осуществляя услугу "без НДС", необходимо вести раздельный учет "входного" НДС. "Входной" НДС у организации возникает только по услугам, работам, товарам, относящимся к общехозяйственным расходам: связь, аренда офиса, канцтовары и т.д. Нужно ли вести раздельный учет "входного" НДС по данным расходам? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, апрель 2007 г.)

Фирма оказывает услуги по организации перевозок в режиме экспорта на основе агентских договоров. Также она организует перевозки за пределами Российской Федерации. применяя ставки НДС 0% или осуществляя услугу "без НДС", необходимо вести раздельный учет "входного" НДС. "Входной" НДС у организации возникает только по услугам, работам, товарам, относящимся к общехозяйственным расходам: связь, аренда офиса, канцтовары и т.д. Нужно ли вести раздельный учет "входного" НДС по данным расходам?

С 1 января 2007 г. некоторые положения главы 21 НК РФ изменились. Следует обратить внимание на следующее. В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в п.п. 1 этого пункта.

Данные положения распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим переработки товаров на таможенной территории.

Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ (экспорт), производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п.п. 1-6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации. С 1 января 2007 г. такая декларация отменена, изменен порядок применения вычетов. Вычеты сумм налога производятся в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

Вычеты сумм НДС, указанные в п. 10 ст. 171 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0% в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Следовательно, даже при отсутствии прямо указанной обязанности по ведению раздельного учета сумм налога, уплаченных поставщикам, при осуществлении операций, связанных с экспортом товаров, у организации возникает обязанность применять вычеты по этим суммам налога обособленно от остальных сумм налога, уплаченных поставщикам. То есть речь идет фактически о раздельном учете указанных сумм налога.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В случае осуществления перевозок за территорией Российской Федерации, пунктом отправления или назначения которых не является территория Российской Федерации, данные операции в соответствии со ст. 148 НК РФ не облагаются НДС (не являются объектом налогообложения).

В соответствии со ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять указанные положения к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Письмом Минфина России от 14.03.05 г. N 03-04-08/48 "По вопросу принятия к вычету организацией-экспортером сумм входного НДС, уплаченных поставщиком товаров (работ, услуг)" разъяснено, что п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт.

Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании отдельной налоговой декларации при представлении в налоговые органы соответствующих документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС. В связи с этим для определения таких сумм НДС налогоплательщику необходимо вести раздельный учет сумм НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт. Однако правила ведения такого раздельного учета НК РФ не установлены. Поэтому налогоплательщик может самостоятельно его определить, отразив в своей учетной политике.

Учитывая изложенное, порядок ведения раздельного учета сумм НДС, уплаченных по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт, на основании данных бухгалтерского учета о себестоимости готовой продукции и закрепленный в учетной политике организации не противоречит налоговому законодательству.

Этим же письмом разъяснено, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ обязывают налогоплательщика вести раздельный учет в случае реализации как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг). При этом используется метод принятия к вычету уплаченных сумм НДС либо учета их в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Однако если организация осуществляет реализацию товаров, облагаемых по ставкам налога в размере 18 и 0%, а не освобождаемых от налогообложения, то порядок ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предусмотренный вышеуказанным пунктом, организацией может не применяться.

Иными словами, в учетной политике организация может самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций, облагаемых по разным налоговым ставкам (0 и 18%), или операций, облагаемых и не облагаемых налогом. Это может быть общий порядок для обеих ситуаций или самостоятельный порядок для каждой из них. Также в учетной политике можно определиться и с учетом НДС по общехозяйственным расходам.

Если организация выполняет только операции (оказывает услуги), связанные с экспортом товаров, облагаемые налогом по ставке 0%, то учет НДС по общехозяйственным расходам ведется согласно п. 3 ст. 172 НК РФ.

В случае когда организация выполняет операции (оказывает услуги), связанные с экспортом товаров, облагаемые налогом по ставке 0%, и услуги, не облагаемые НДС (местом их реализации не является Российская Федерация), при этом реализации услуг по ставке 18% также нет, то учет НДС по общехозяйственным расходам логичнее распределить пропорционально выручке, полученной от разных вариантов реализации услуг.

Если организация реализует услуги, не облагаемые НДС и облагаемые НДС по разным ставкам (0 и 18%), то также возможно вести учет расходов пропорционально выручке.

Ю. Кольцов,

ООО "ЮВК Аудит"

12 апреля 2007 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, апрель 2007 г.