Вопрос: Нужно ли включать в расчет среднего заработка суммы отпускных, начисленных в расчетном периоде? ("Советник бухгалтера бюджетной сферы", N 4, апрель 2007 г.)

Нужно ли включать в расчет среднего заработка суммы отпускных, начисленных в расчетном периоде?

До 2007 года отпускные однозначно исключались из расчета среднего заработка. Включать или не включать в расчет отпускные в соответствии с новым порядком - спорный вопрос, официального ответа на который пока нет, а в частных комментариях выражались две точки зрения на данный вопрос.

Сторонники первой точки зрения считают, что отпускные и теперь нужно исключать из расчета. На чем основана такая позиция?

Во-первых, они ссылаются на то, что в п. 2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ буквально сказано, что "в заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в ФСС РФ, в соответствии с главой 24 части второй НК РФ". А отпускные представляют собой не оплату труда, а оплату времени отдыха.

Во-вторых, они ссылаются на ст. 135 ТК РФ, где говорится о том, что системы оплаты труда в конкретных организациях устанавливаются коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством, и включаются в них:

- размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных;

- системы доплат и надбавок стимулирующего характера;

- и системы премирования.

Об отпускные же в ст. 135 ТК РФ ничего не сказано.

Поэтому, заключая, что отпускные не являются видом выплат, предусмотренных системой оплаты труда, а представляют собой оплату времени отдыха, сторонники данной точки зрения предлагают отпускные из расчета суммы пособия исключать, как и ранее.

Кстати, на этом же основании некоторые предлагают исключать из расчета и суммы, начисленные за время простоя - ведь в этот момент работник также не работал, и раньше их также следовало исключать из расчета.

Однако нормы Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213, в пункте 4 которого были приведены случаи, требующие исключения соответствующих сумм и времени из расчета среднего заработка, с 1 января 2007 года на порядок расчета пособий по временной нетрудоспособности не распространяются - теперь имеют значение только нормы, закрепленные непосредственно в Законе N 255-ФЗ, а также нормы гл. 24 НК РФ.

Поэтому есть и вторая точка зрения о том, что отпускные теперь следует включать в расчет среднего заработка.

Дело в том, что определения понятия "система оплаты труда", упомянутого в п. 2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ, нет ни в Трудовом кодексе РФ, ни в иных нормативных актах. Раздел, в котором находится упомянутая ст. 135 ТК РФ, называется "Оплата и нормирование труда", причем в той же гл. 21 "Заработная плата" этого раздела находится и ст. 139 ТК РФ, регулирующая порядок исчисления среднего заработка, в том числе и для оплаты отпуска (поскольку, согласно ст. 114 ТК РФ, при предоставлении оплачиваемого отпуска за работником сохраняется его место работы или должность и средний заработок), и ст. 157 ТК РФ, регулирующая особенности оплаты времени простоя.

Никакого упоминания о "системе оплаты труда" нет и в гл. 24 НК РФ. Объектом налогообложения по ЕСН, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ, являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые и в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. К таким выплатам, кстати, относится в том числе и оплата отпусков.

Интересно также обратить внимание на формулировки гл. 25 НК РФ, посвященной исчислению налога на прибыль. В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся в том числе и "расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации" - наряду с суммами, начисленными по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам, с начислениями стимулирующего характера и прочими разновидностями начислений в пользу работников.

Исходя из вышесказанного, заработок, сохраняемый за работниками во время отпуска и облагаемый ЕСН в общеустановленном порядке, может быть включен в расчет среднего заработка для целей исчисления пособий по временной нетрудоспособности. Ведь право на отпуск, включая и удлиненные или дополнительные оплачиваемые отпуска, предоставляемые по решению руководства организации исходя из ее финансовых возможностей, установлено трудовым законодательством и для каждой конкретной организации прописывается в коллективном договоре, соглашении или ином локальном нормативном акте.

Еще раз подчеркнем, что официальных разъяснений по данному вопросу пока не было. Поэтому до их появления организации, не согласные со второй точкой зрения и предпочитающие придерживаться норм, аналогичных тем, что действовали до 2007 года, могут продолжать исключать сумму отпускных из расчета пособия.

Н.Н. Шишкоедова,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит" Курганского

филиала АТ и СО, консультант-эксперт ИД "Советник бухгалтера"

1 апреля 2007 г.

"Советник бухгалтера бюджетной сферы", N 4, апрель 2007 г.