Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 апреля 2011 г. N 17АП-2667/11

г. Пермь

29 апреля 2011 г.

Дело N А60-43780/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 25 апреля 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 апреля 2011 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Голубцова В.Г., Полевщиковой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Келлер О.В.,

при участии:

от заявителя ОАО "Калиновский химический завод" (ОГРН 1026601326597, ИНН 6621001262) - Попова В.А. (дов. от 01.03.2011 года); Скурихина Н.Н. (дов. от 24.01.2011 года);

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 17 по Свердловской области (ОГРН 1046601185696, ИНН 6621002033) - Гафурова Р.Р. (дов. от 02.03.2011 года); Широков А.Г. (дов. от 21.04.2011 года); Гришина Е.С. (дов. от 11.01.2011 года); Алибабаева А.М. (дов. от 11.01.2011 года),

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ОАО "Калиновский химический завод"

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 09 февраля 2011 года

по делу N А60-43780/2010,

принятое судьей Лихачевой Г.Г.,

по заявлению ОАО "Калиновский химический завод"

к Межрайонной ИФНС России N 17 по Свердловской области

о признании частично недействительным решения налогового органа,

установил:

ОАО "Калиновский химический завод" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 17 по Свердловской области N 963 от 30.09.2010 года о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на прибыль за 2009 год в размере 24 529 053 руб., пени в размере 1 191 498,75 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 4 905 810,60 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 09.02.2011 года заявленные требования удовлетворены в части признания оспариваемого решения налогового органа недействительным относительно доначисления налога на прибыль за 2009 год в размере 9 838 906,97 руб., соответствующих пеней и штрафа в размере 4 000 000 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с вынесенным решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования в полном объеме.

В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что выводы суда первой инстанции противоречат требованиям п. 18 ст. 250 НК РФ, а также понятию и целям субсидии.

Представители налогоплательщика поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представители налогового органа возразили против позиции налогоплательщика по мотивам, перечисленным в письменном отзыве на апелляционную жалобу, в соответствии с которым решение суда первой инстанции в оспариваемой части является законным и обоснованным.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в оспариваемой части по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 17 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности ОАО "Калиновский химический завод", по результатам которой принято оспариваемое решение от 30.09.2010 года N 963, в том числе о доначислении налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 14 690 145,80 руб. и соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 905 810,60 руб.

Решением УФНС России по Свердловской области от 23.11.2010 года N 1573/10 решение Инспекции в указанной части оставлено без изменения.

Считая решение Инспекции, в том числе в названной части, незаконным, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 14 690 145,80 руб. и соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 905 810,60 руб., явились выводы проверяющих о занижении налогооблагаемой базы в результате необоснованного невключения в состав внереализационных доходов суммы субсидий в размере 122 645 263,84 руб., предоставленных Обществу в соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 15.09.2009 года N 1341-р и договором о предоставлении субсидии стратегической организации оборонно-промышленного комплекса с целью предупреждения банкротства от 21.10.2009 года N 9209.2143000.16.1258.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных в данной части требований, руководствовался разъяснениями Минфина РФ и исходил из обязанности налогоплательщика восстановить суммы субсидий в составе внереализационных доходов в размере ранее исчисленных прочих расходов в виде налогов, сборов и иных обязательных платежей.

Выводы суда первой инстанции являются неверными.

Как следует из материалов дела, в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2008 года N 368 "Об утверждении Правил предоставления из федерального бюджета субсидий стратегическим организациям оборонно-промышленного комплекса с целью предупреждения банкротства" и распоряжением Правительства Российской Федерации от 15.09.2009 года N 1341-р "О предоставлении в 2009 году открытому акционерному обществу "Калиновский химический завод" субсидии на погашение задолженности по уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей" в целях реализации мер по предупреждению банкротства общество в октябре 2009 года получило за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета на 2009 год субсидию в размере до 124,76 млн. рублей на погашение исчисленной по состоянию на 1 октября 2008 года задолженности по уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей, не подлежащих реструктуризации в установленном порядке.

Указанным распоряжением Правительство Российской Федерации поручило Министерству промышленности и торговли Российской Федерации обеспечить предоставление названной субсидии на основании договора, заключаемого в установленном порядке.

Во исполнение распоряжения Правительства Российской Федерации Министерство промышленности и торговли Российской Федерации 21.10.2009 года заключило с заявителем договор о предоставлении субсидии стратегической организации оборонно-промышленного комплекса с целью предупреждения банкротства N 9209.2143000.16.1258, согласно которому объем предоставляемой субсидии составляет 122 645 263,84 руб.

Согласно п. 3.1.1. договора Общество обязалось использовать предоставляемую ему субсидию исключительно по целевому назначению на погашение задолженности организации по уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей, не подлежащих реструктуризации в установленном порядке, исчисленной по состоянию на 1 октября 2008 года в соответствии с реестром кредиторской задолженности организации, подлежащей погашению за счет выделенных бюджетных ассигнований (приложение N 1), подписанным руководителем и главным бухгалтером организации и являющимся неотъемлемой частью настоящего договора.

В соответствии с приложением N 1 к договору в реестр кредиторской задолженности, подлежащей погашению за счет выделяемых средств, включены суммы налогов, которые уже были включены заявителем в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, в налоговых периодах, предшествующих 2009 году.

Размер указанных налоговых обязательств Общества составляет 73 450 729 руб.

Данные обстоятельства сторонами не оспариваются.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция признала полученные налогоплательщиком субсидии налогооблагаемым доходом, подлежащим включению в состав внереализационных доходов.

Согласно ст. 247 Кодекса объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается разница между полученными доходами и произведенными расходами, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса. К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 Кодекса).

Статьи 250-251 Кодекса определяют исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Подпунктом 21 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Из положений данной нормы следует, что спорная сумма субсидий не подлежит отнесению в состав доходов в целях налогообложения прибыли.

На стадии апелляционного производства налоговый орган согласился с данной позицией и не настаивает на выводах, отраженных в оспариваемом решении относительно отнесения спорных сумм в состав внереализационных доходов.

Вместе с тем, Инспекция считает, что ранее исчисленные налогоплательщиком расходы в виде налоговых обязательств, подлежат восстановлению в составе внереализационных доходов.

Суд первой инстанции, поддержал позицию налогового органа, указав, что согласно п. 33 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются расходы в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней, в случае если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

По мнению суда, ранее включенные организацией в соответствии с положениями п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке налоги, сборы и иные обязательные платежи, на уплату которых в соответствии с вышеуказанным Постановлением N 368 выделяются субсидии, подлежат восстановлению в составе внереализационных доходов. Данный вывод содержится и в письмах Минфина РФ от 09.11.2010 года N 03-03-06/1/698 и N 03-03-06/1/699, от 12.11.2010 года N 03-03-06/4/110.

Между тем, судом не учтено следующее.

По смыслу положений указанной нормы целевые бюджетные средства, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль указаны в п/п 14, 21 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ.

Подпунктом 21 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате обязательных платежей и штрафов перед бюджетами разных уровней и бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

Суд первой инстанции, правомерно применяя п/п 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также руководствуясь вышеуказанными письмами Минфина РФ, указал, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год не должны учитываться доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

Вместе с тем, суд на основании п. 33 ст. 270 НК РФ признал, что субсидия в размере налоговых обязательств, включенных в состав расходов (п/п 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) в налоговых периодах, предшествующих 2009 году в сумме 73 450 729 руб., подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов организации за 2009 год.

Указанный вывод суда первой инстанции является неправомерным, поскольку сделан без учета положений п. 18 ст. 250 НК РФ, а также п/п 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока давности или по другим основаниям, за исключением п/п 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, законодатель применил такой вид юридической техники, как прямую отсылку на п/п 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, который применен судом в качестве основания для освобождения от налогообложения суммы субсидии.

Следовательно, списание кредиторской задолженности налогоплательщика по основаниям, указанным в п/п 21 п. 1 ст. 251 НК РФ выделено законодателем в п. 18 ст. 250 НК РФ как самостоятельное основание исключения такого дохода из состава внереализационных доходов.

Перечень доходов, освобожденных от налогообложения налогом на прибыль, закреплен в ст. 251 НК РФ и является исчерпывающим.

Кроме того, действие ст. 251 НК РФ распространяется как на доходы от реализации товаров (работ, услуг) (ст. 249 НК РФ), так и на внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

Следовательно, суд, одновременно применяя п/п 21 п. 1 ст. 251 НК РФ и п.33 ст. 270 НК РФ, исключает из состава доходов от реализации за 2009 год сумму субсидии, в то же время эту же сумму субсидии в размере налоговых обязательств, учтенных в расходах (п/п 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) в ранних периодах, предшествующих 2009 году, включает в состав внереализационных доходов за 2009 год, не учитывая положения п. 18 ст. 250 НК РФ, где в качестве исключения из состава внереализационных доходов указана ссылка на ту же норму (п/п 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В системной связи положений п/п 21 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 18 ст. 250 НК РФ законодатель выделил основания для исключения из налоговой базы по налогу на прибыль сумм целевого финансирования, направленных на погашение налогоплательщиками налогов, пеней, штрафов, поскольку, данные суммы не являются полученными в счет увеличения доходов предприятия.

Иное толкование действующего законодательства лишает смысла налоговую преференцию, предоставленную Налоговым кодексом для отдельных видов доходов.

Таким образом, выводы суда первой инстанции о включении в состав внереализационных доходов за 2009 год суммы субсидии в размере 73 450 729 руб. и правомерности доначисления налога на прибыль в размере 14 690 145,80 руб. являются неправомерными, поскольку положения п. 18 ст. 250 НК РФ и п/п 21 п. 1 ст. 251 НК РФ исключают возможность восстановления в составе внереализационных доходов указанной суммы субсидии.

Кроме того, ни положения п. 33 ст. 270 НК РФ, ни другие нормы главы 25 НК РФ, не содержат императивных указаний о необходимости восстановления в составе внереализационных доходов сумм налоговых обязательств, включенных ранее налогоплательщиком в состав расходов при исчислении налога на прибыль (п/п 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), и списанных в виде кредиторской задолженности налогоплательщика по основаниям п/п 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Следует также отметить, что письма Минфина РФ не являются нормативными правовыми актами. В соответствии с Письмом Минфина РФ от 07.08.2007 года N 03-02-07/2-138 они носят исключительно информационно- разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не должны препятствовать руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки изложенной в таких письмах.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.01.2007 года N 12547/06 указал, что названные письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями писем Минфина РФ, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Кроме того, в письмах Минфина РФ, на которые сослался суд первой инстанции, отсутствуют указания на нормы права, предписывающие восстановить в составе внереализационных доходов суммы налоговых обязательств, включенных ранее налогоплательщиком в состав расходов при исчислении налога на прибыль (п/п 1 п. 1 ст.264 НК РФ). Толкование п. 33 ст. 270 НК РФ дано Минфином РФ расширительно.

Таким образом, при отнесении суммы субсидии в состав внереализационных доходов предприятия за 2009 год суд в нарушение ч. 1 ст. 13 АПК РФ руководствовался ненормативным правовым актом, а также не применил п. 18 ст. 250 НК РФ, подлежащий применению и неправильно истолковал п/п 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, что свидетельствует о нарушении судом норм материального права при рассмотрении данного спора и влечет отмену решения в указанной части.

На основании изложенного, решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 14 690 145,80 руб. и соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 905 810,60 руб. подлежит признанию недействительным.

Также суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что указанное судом первой инстанции основание для доначисления налога на прибыль не было приведено в качестве такового в оспариваемом решении налогового органа. Таким образом, суд первой инстанции самостоятельно, в отсутствие соответствующих полномочий определил налоговые обязательства плательщика в связи с неверным, по его мнению, формированием расходной части по налогу на прибыль, предоставив возможность налогоплательщику представить свои возражения только при пересмотре решения суда в порядке апелляционного или кассационного производства. Данный подход противоречит положениям главы 24 АПК РФ, определяющей предмет судебного разбирательства и бремя доказывания законности и обоснованности принятого ненормативного акта.

Апелляционная жалоба является обоснованной, в связи с чем, заявленные налогоплательщиком требования подлежат удовлетворению в полном объеме, решение суда первой инстанции в оспариваемой части - отмене.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ судебные расходы относятся на налоговый орган.

Руководствуясь ст.ст. 176, 258, 266, 268, 269, ч. 2 ст. 270, ст. 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 09.02.2011 года отменить в части.

Дополнительно признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 17 по Свердловской области от 30.09.2010 года N 963 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 14 690 145,80 руб. и соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 905 810,60 руб.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 17 по Свердловской области (ОГРН 1046601185696, ИНН 6621002033) в пользу ОАО "Калиновский химический завод" (ОГРН 1026601326597, ИНН 6621001262) судебные расходы в сумме 1 000 (Одна тысяча) руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срока, не превышающего двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

В.Г.Голубцов С.Н.Полевщикова