Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2011 г. N 14АП-1294/11

г. Вологда

28 апреля 2011 г.

Дело N А44-6339/2009

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Кудина А.Г. и Чельцовой Н.С.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Лущик Е.В.,

при участии от заявителя Серова А.В. по доверенности от 12.01.2011, Бромука В.И. по доверенности от 10.12.2009, Хрусталева А.В. по доверенности от 12.01.2011, Ефремова Ю.Е. по доверенности от 12.01.2011, от ответчика Семерни М.В. по доверенности от 23.12.2010 N 2.4-01/31254, Романовой С.А. по доверенности от 22.04.2011 N 5-01/7, Васильевой Л.А. по доверенности от 25.02.2011 N 2.4-8, Селина А.А. по доверенности от 19.04.2011 N 5-01,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 28 декабря 2010 года по делу N А44-6339/2009 (судья Духнов В.П.),

установил

общество с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" (далее - общество, ООО "Дирол Кэдбери") обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 17.09.2009 N 2.11-16/79 в части пунктов 1.1, 1.2, 1.5, 1.8, 1.9, 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 4.1, 5.2, 5.3 описательной части.

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 28.12.2010 по делу N А44-6339/2009 признано недействительным решение инспекции от 17.09.2009 N 2.11-16/79 в части:

- доначисления налогооблагаемой прибыли за 2006 год в связи с неправомерным занижением выручки на стоимость возвращенного товара в размере 41 908 527 руб. 16 коп. (пункт 1.1 описательной части решения);

- доначисления налогооблагаемой прибыли за 2007 год в связи с завышением амортизационных отчислений на сумму 4 859 123 руб. (пункт 1.2 описательной части решения);

- доначисления налогооблагаемой прибыли в связи с завышением сумм расходов по договорам о предоставлении персонала в размере 68 537 729 руб. (в 2006 году - 35 827 312 руб., в 2007 году - 32 710 417 руб.) (пункт 1.5 описательной части решения);

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2006 год в сумме 7 543 535 руб. 04 коп. (пункт 2.2 описательной части решения);

- доначисления НДС в сумме 12 286 441 руб., в том числе за 2006 год - 6 772 570 руб., за 2007 год - 5 513 870 руб. (пункт 2.3 описательной части решения);

- доначисления НДС за 2006 год в сумме 7 334 551 руб. (пункт 2.4 описательной части решения);

- доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 118 703 руб. (за 2006 год - 42 978 руб., за 2007 год - 75 725 руб.) (пункт 4.1 описательной части решения);

- доначисления пеней за несвоевременность перечисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с Холкиной Н.Б. и Ричарда Стивенса в сумме 72 306 руб. 33 коп. и взыскания штрафа в соответствии со статьей 123 НК РФ за невзыскание и неперечисление обществом НДФЛ как налоговым агентом в сумме 48 015 руб. 60 коп. (пункты 5.2 и 5.3 описательной части решения);

- начисления пеней как по эпизодам доначисления сумм налога на прибыль, НДС, ЕСН, по которым решение инспекции признано недействительным судом, так и по эпизодам, по которым решение инспекции изменено решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области (далее - УФНС) от 19.11.2010 (пункты 1.5, 2.1, 2.3 описательной части решения);

- взыскания штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ как по эпизодам доначисления сумм налога на прибыль, НДС, ЕСН, по которым решение инспекции признано недействительным судом, так и по эпизодам, по которым решение инспекции изменено решением УФНС от 19.11.2010 (пункты 1.5, 2.1, 2.3 описательной части решения);

- возложения обязанности на общество удержать доначисленную сумму НДФЛ в размере 240 078 руб. с Холкиной Н.Б. и Ричарда Стивенса.

В удовлетворении остальной части заявленных требований ООО "Дирол Кэдбери" отказано.

С инспекции в пользу общества взысканы судебные расходы, связанные с уплатой госпошлины в сумме 3600 руб.

Меры по обеспечению заявленных требований, принятые определением арбитражного суда от 09.12.2009, отменены.

Общество с судебным актом не согласилось и обратилось в суд апелляционной инстанции с жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в признании недействительным решения налогового органа от 17.09.2009 N 2.11-16/79 по эпизоду отнесения на расходы, учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль, расходов на рекламу и прочие коммерческие расходы в сумме 20 830 435 руб. 86 коп., в том числе за 2006 год - 19 055 868 руб. 96 коп., за 2007 год - 1 774 566 руб. 90 коп. (частично пункт 1.8), и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы указывает, что суд неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, и неправильно применил пункт 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и пункт 8 части 2 статьи 2 и статью 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе).

Считая, что судом неправильно применены нормы материального права, инспекция в апелляционной жалобе просит решение отменить в части удовлетворения требований общества по эпизоду доначисления налогооблагаемой прибыли за 2006 год в связи с неправомерным занижением выручки на стоимость возвращенного товара в размере 41 908 527 руб. 16 коп. (пункт 1.1); доначисления налогооблагаемой прибыли за 2007 год в связи с завышением амортизационных отчислений на сумму 4 859 123 руб. (пункт 1.2); доначисления НДС за 2006 год в сумме 7 543 535 руб. 04 коп. (пункт 2.2); доначисления НДС за 2006 год в сумме 7 334 551 руб. (пункт 2.4); доначисления 118 703 руб. ЕСН (за 2006 год - 42 978 руб., за 2007 год - 75 725 руб.) (пункт 4.1); доначисления 72 306 руб. 33 коп. пеней за несвоевременность перечисления НДФЛ с Холкиной Н.Б. и Ричарда Стивенса (пункты 5.2 и 5.3); начисления пеней как по эпизодам доначисления налога на прибыль, НДС, ЕСН, по которым решение инспекции признано недействительным судом, так и по эпизодам, по которым решение налогового органа изменено решением УФНС от 19.11.2010 (пункты 1.5, 2.1, 2.3); взыскания штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ как по эпизодам доначисления налога на прибыль, НДС, ЕСН, по которым решение инспекции признано недействительным судом, так и по эпизодам, по которым решение налогового органа изменено решением УФНС от 19.11.2010 (пункты 1.5, 2.1, 2.3); возложения обязанности на общество удержать с Холкиной Н.Б. и Ричарда Стивенса доначисленный НДФЛ в размере 240 078 руб.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу инспекции и его представители в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в жалобе ООО "Дирол Кэдбери".

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу общества и ее представители в судебном заседании отклонили изложенные в жалобе доводы.

Возражений на проверку законности и обоснованности решения суда только в обжалуемой обществом части сторонами не заявлено.

Обстоятельствам, которые лицами, участвующими в деле, не оспариваются, суд первой инстанции дал надлежащую правовую оценку, поэтому дополнительного исследования по ним не требуется и согласно части 5 статьи 268 АПК РФ апелляционной инстанцией они не проверяются.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав письменные доказательства по делу, изучив доводы жалобы, проверив законность и обоснованность обжалуемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда.

Как следует из материалов дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, а по НДФЛ - за период с 30.06.2006 по 24.12.2008, инспекцией составлен акт от 03.06.2009 N 2.11-16/79, а также принято решение от 17.09.2009 N 2.11-16/79.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль, НДС, ЕСН, по статьям 123 и 126 НК РФ на общую сумму 30 751 740 руб. 20 коп., ему начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, НДС, ЕСН и НДФЛ всего в размере 46 034 429 руб. 60 коп., а также предложено уплатить 210 797 931 руб. недоимки по названным налогам.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества УФНС приняло решение от 27.11.2009 N 2.10-08/10452, которым в пункте 3.1 резолютивной части решения сумма НДС, подлежащая уплате, уменьшена на 10 113 369 руб. (пункт 2.3 описательной части решения инспекции), налоговому органу также предписано произвести перерасчет пеней и налоговых санкций с учетом внесенных исправлений.

Частично не согласившись с решением налогового органа от 17.09.2009 N 2.11-16/79, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

В пункте 1.1 своего решения налоговый орган отразил, что общество в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 1 пункта 2 статьи 265, пункта 10 статьи 250, статьи 249 НК РФ неправомерно за 2006 год занизило выручку от реализации продукции на стоимость возвращенного товара в размере 41 908 527 руб. 16 коп.

В ходе проверки инспекция также пришла к выводу (пункт 2.2), что общество в нарушение пункта 5 статьи 171, пункта 4 статьи 172 НК РФ за 2006 год занизило облагаемую базу по НДС на 41 908 527 руб. 16 коп., в результате чего неуплата НДС составила 7 543 535 руб. 04 коп.

Решение инспекции мотивировано тем, что стоимость возвращенных контрагентами - дистрибьюторами товаров не может быть отнесена на расходы в 2006 году, поскольку данные затраты экономически необоснованны (товар принят от дистрибьюторов при отсутствии на то правовых оснований (срок его годности не истек)) и документально не подтверждены, так как обществом не представлены счета-фактуры от покупателей, сумма возвращенного товара отражена не в книге покупок, а сторнирована в книге продаж.

Помимо того, поскольку часть товара, переданного обществом дистрибьюторам - поставщикам в 2005 году, возвращена в 2006 году, то общество должно было внести исправления в экономические показатели 2005 года, представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2005 год и отнести вышеуказанные затраты в соответствии с требованиями подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ на 2005 год.

Суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования общества по указанному эпизоду.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьями 249, 250 НК РФ соответственно.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в статье 270 НК РФ), при этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Налоговой базой на основании пункта 1 статьи 274 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Глава 25 НК РФ не устанавливает специального порядка отражения в налоговом учете возврата реализованной продукции в тех случаях, когда реализация товара и его последующий возврат имеют место в одном и том же налоговом периоде.

Соответственно, как правильно указал суд первой инстанции, исходя из общих требований к определению выручки от реализации нарастающим итогом с начала налогового периода исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (пункт 1 статьи 248, пункт 2 статьи 249 и пункт 7 статьи 274 НК РФ) корректировка, связанная с возвратом товара, поставленного в прошлом налоговом (отчетном) периоде, производится посредством уменьшения выручки от реализации текущего отчетного периода, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года).

Материалами дела подтверждается, что обществом и ООО "Элайнт", ООО "Бизнес-Галион" и ООО "Мега Трейд", являющимися оптовыми покупателями, заключались типовые дистрибьюторские соглашения на распространение и сбыт товара третьим лицам.

В рамках указанных соглашений и договоров общество поставило товар ООО "Элайнт" (октябрь - декабрь 2005 года), ООО "Бизнес-Галион" (декабрь 2005 год) и ООО "Мега Трейд" (март 2006 года), что подтверждается товарно-транспортными накладными, другими доказательствами по делу, не оспаривается и налоговым органом.

В 2006 году ООО "Элайнт" (март 2006 года), ООО "Бизнес-Галион" (май 2006 года), ООО "Мега Трейд" (апрель 2006 года) произвели возврат поставленного обществом товара в связи с недостаточным для реализации потребителям сроком годности, что налоговым органом не оспаривается.

Общество приняло возвращенный поставщиками товар, уменьшив в 2006 году выручку от реализации на сумму стоимости возвращенного товара - на 41 908 527 руб. 16 коп.

Как обоснованно указал суд первой инстанции в своем решении, уменьшение обществом выручки от реализации за 2006 год на стоимость товара, поставленного в адрес ООО "Элайнт" и ООО "Бизнес-Галион" в 2005 году и фактически возвращенного ему в 2006 году, путем сторнирования, не привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Уменьшение выручки от реализации за 2006 год на стоимость товара, поставленного в адрес ООО "Мега Трейд" в 2006 году и фактически возвращенного в 2006 году, обществом произведено в полном соответствии с требованиями пункта 1 статьи 248, пункта 2 статьи 249 и пункта 7 статьи 274 НК РФ.

Затраты общества, связанные с возвратом товара, подтверждены надлежащим образом оформленными товарными накладными, составленными его контрагентами по сделкам. О наличии пороков в составлении представленных обществом документов инспекция в своем решении не заявляет.

Ссылаясь на экономическую необоснованность затрат общества, связанных с возвратом товара, инспекция фактически подвергает сомнению экономическую обоснованность деятельности общества.

Вместе с тем в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Отношения общества и дистрибьюторов по возврату товара с недостаточным для реализации конечным потребителям сроком годности и сопровождающий такие отношения документооборот по претензиям дистрибьюторов полностью соответствуют нормам действующего российского законодательства, в частности статьям 469, 470, 472 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Следовательно, оснований для признания в качестве необоснованно полученной налоговой выгоды в 2006 году затрат общества, понесенных им в связи с возвратом товара, не имеется. Общество правомерно уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2006 год на стоимость возвращенного товара в размере 41 908 527 руб. 16 коп.

Суд первой инстанции также обоснованно не согласился с выводом налогового органа о необоснованном применении налоговых вычетов по НДС по операциям возврата данного товара.

Пунктом 1 статьи 173 НК РФ определено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленные в соответствии с главой 21 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат в том числе суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них.

В связи с этим право на налоговый вычет, предусмотренный пунктом 5 статьи 171 НК РФ, возникает, если в учете произведена корректировка в связи с возвратом товаров или отказом от товаров и с момента возврата товара (отказа от товара) не прошло одного года. Каким образом налогоплательщик производит в текущем налоговом периоде корректировки, связанные с возвратом товара, поставленного в прошлом налоговом периоде (посредством уменьшения налогооблагаемой базы текущего налогового периода на основании пункта 4 статьи 186 НК РФ либо посредством предъявления в текущем налоговом периоде НДС к вычету согласно пункту 5 статьи 171 и пункту 4 статьи 172 НК РФ), - налоговым законодательством императивно не определено.

В рассматриваемой ситуации возврат товара обществу не является его обратной реализацией, в связи с этим выставление счетов-фактур на возвращаемый товар не может служить обязательным условием для применения вычета по НДС.

Как было отражено выше, возврат товара обществу дистрибьюторами произведен в связи с существенным нарушением требований к качеству товаров, выразившимся в недостаточном для реализации сроке годности товара, то есть фактически в силу положений пункта 2 статьи 475 ГК РФ стороны возвращаются в первоначальное положение, право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит.

В связи с этим судом первой инстанции обоснованно не принята ссылка налогового органа на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 N 03-07-15/29 о порядке применения НДС, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров.

Суд первой инстанции, проанализировав в соответствии со статьей 71 АПК РФ, представленные доказательства по делу, пришел к обоснованному выводу о том, что обществом соблюдены все условия для предъявления НДС к вычету по возвращенному товару, уменьшение обществом налогооблагаемой базы по НДС за март, май и июнь 2006 года на стоимость товара, возвращенного ООО "Элайнт", ООО "Бизнес-Галион" и ООО "Мега Трейд", не привело к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Инспекцией не оспаривается, что обществом осуществлена корректировка собственных первоначально выставленных счетов-фактур, претензий непосредственно по данной корректировке налоговым органом не высказано.

С учетом изложенного суд правомерно признал вывод инспекции о занижении обществом в 2006 году НДС на 7 543 535 руб. 04 коп. не основанным на требованиях действующего законодательства.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции в указанной части не усматривается.

В пункте 2.4 решения налоговым органом сделан вывод о том, что обществом в нарушение требований подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ неправомерно предъявлен к возмещению из бюджета НДС по затратам, не связанным с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, в результате чего за 2006 год неуплата НДС составила 7 334 551 руб.

Суд признал решение налогового органа в указанной части недействительным.

Апелляционная коллегия поддерживает выводы суда первой инстанции в связи со следующим.

Общество в 2005 году импортировало жевательную резинку из Испании, при этом НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, был принят к вычету в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ. В 2005 году товар в соответствии с дистрибьюторскими соглашениями обществом (поставщик) реализован дистрибьюторам (покупатели).

Пунктом 7 дополнительного соглашения стороны определили, что весь приобретенный покупателем товар и не проданный третьим лицам к началу февраля 2006 года, поставщик обязуется выкупить обратно по той же цене, по которой и был продан покупателю.

Согласно данному пункту дополнительного соглашения в марте 2006 года дистрибьюторы возвратили обществу не реализованный на 01.02.2006 товар на общую сумму 49 565 228 руб., по которому ООО "Дирол Кэдбери" предъявило к вычету НДС в сумме 7 334 551 руб.

Поскольку срок годности возвращенной продукции истек 01.04.2006, то просроченная продукция обществом утилизирована, расходы по ее списанию не учитывались для целей налогообложения.

Инспекция ссылается на подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Но при этом согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них.

В рассматриваемой ситуации договором предусмотрен возврат товара, который подтвержден товарными накладными и счетами-фактурами.

Обществом соблюдены определенные статьями 171 и 172 НК РФ требования для предъявления НДС к вычету: с момента возврата товара не прошло года (все операции по возврату товара и отражение НДС в книгах покупок имели место в 2006 году), корректировки обществом в учете произведены в связи с возвратом товара, счета-фактуры, полученные от дистрибьюторов, зарегистрированы в книге покупок в 2006 году по мере возникновения права на налоговые вычеты.

Ссылка инспекции на то, что товар приобретался не для целей использования в своей финансово-хозяйственной деятельности, а для уничтожения, не принимается апелляционной коллегией, поскольку, как уже было отражено выше, вопрос экономической обоснованности операций налогоплательщика не отнесен к компетенции инспекции.

Кроме того, налоговое законодательство не содержит положений, обязывающих налогоплательщика восстанавливать НДС, принятый к вычету при приобретении товаров (работ, услуг) для использования в операциях, облагаемых НДС, но впоследствии не использованных в этих операциях и списанных на основании их порчи или морального устарения.

Ссылка инспекции на то, что расходы по списанию товаров не учтены обществом для целей налогообложения, не имеет правового значения для целей НДС, поскольку глава 21 НК РФ не связывает право налогоплательщика на предъявление НДС к вычету с учетом названных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В связи с изложенным оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа апелляционная коллегия не усматривает.

В ходе проверки инспекция установила и отразила в своем решении (пункт 1.2), что в нарушение статьи 277 НК РФ общество в 2007 году неправомерно увеличило первоначальную стоимость основных средств, полученных в качестве вноса в уставный капитал, на 68 836 438 руб. 67 коп. расходов по доставке и доведению оборудования до пригодного для использования состояния и, соответственно, завысило амортизационные отчисления по основным средствам на 4 859 123 руб.

В своем решении инспекция отразила, что сумма вклада, оговоренная в договорах, является фиксированной (233 835 811 руб.), соответствует величине уставного капитала, вносимого компанией "Кэдбери Раша Лимитед". Рыночная стоимость определена с учетом общих требований к доставке, расходов по сборке и вводу в эксплуатацию.

Вместе с тем обществом произведены в 2007 году расходы в сумме 68 836 438 руб. 67 коп. по доведению оборудования, полученного в 2006 году в качестве вклада в уставный капитал, до пригодного к эксплуатации состояния. Указанные расходы включены в первоначальную стоимость этого оборудования и в связи с этим первоначальная стоимость оборудования составила 302 672 249 руб. 67 коп.

Оборудование введено в эксплуатацию 29.06.2007. С июля по декабрь 2007 года обществом неправомерно начислены амортизационные отчисления с 68 836 438 руб. 67 коп.

Апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции, удовлетворившего требования общества.

В материалах дела усматривается, что внеочередное общее собрание участников ООО "Дирол Кэдбери" приняло решение увеличить уставный капитал общества с 818 621 128 руб. до 1 046 985 927 руб., то есть на 228 364 799 руб., за счет внесения дополнительного имущественного вклада участником общества - компанией "Кэдбери Раша Лимитед" путем передачи в течение пяти месяцев с момента принятия указанного решения оборудования для производства жевательной резинки (протокол от 04.08.2006 N 12).

Из отчета об определении рыночной стоимости имущества от 29.03.2006 N 0660100544, составленного независимым оценщиком - ННО "Новгородская Торгово-промышленная палата", следует, что стоимость дополнительного вклада (промышленного оборудования по производству жевательной резинки) компании "Кэдбери Раша Лимитед" на условиях поставки DDV Великий Новгород на дату оценки составляет 228 364 799 руб., что эквивалентно 6 837 597 евро по курсу Центрального банка Российской Федерации.

В рамках исполнения обязанности по внесению дополнительного вклада в уставный капитал общества компания "Кэдбери Раша Лимитед" должна была передать оборудование на условиях поставки DDV Великий Новгород, в связи с этим она не принимала на себя дополнительные расходы, связанные в том числе с доставкой оборудования до фабрики общества, его установкой, монтажом и вводом в эксплуатацию.

Факт надлежащего исполнения компанией "Кэдбери Раша Лимитед" обязанности по внесению дополнительного вклада в уставный капитал общества подтверждается актом приема-передачи имущества от 27.11.2006, согласно которому компания "Кэдбери Раша Лимитед" передала, а ООО "Дирол Кэдбери" приняло оборудование для производства жевательной резинки, внесенное компанией "Кэдбери Раша Лимитед" в качестве дополнительного вклада в уставный капитал ООО "Дирол Кэдбери" в соответствии с решением общего собрания участников ООО "Дирол Кэдбери" общей стоимостью 6 837 597 евро (228 364 799 руб.).

Факт несения обществом расходов в сумме 68 836 438 руб. 67 коп., непосредственно направленных на получение дохода, а также предоставление всех необходимых документов инспекцией не отрицается.

Налоговый орган в обоснование своей позиции указывает, что в данном случае дополнительные расходы понесены не учредителем, а самим обществом, в связи с этим расходы не могут быть включены в первоначальную стоимость основных средств и на них неправомерно начисление амортизационных начислений.

Апелляционная коллегия не может согласиться с таким выводом налогового органа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

К расходам, связанным с производством и реализацией, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ отнесены в том числе и расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Пунктом 1 статьи 277 НК РФ установлено, что имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

Инспекцией вменяется обществу нарушение статьи 277 НК РФ, вместе с тем апелляционная коллегия считает, что данная норма неразрывно связана со статьями 253 и 257 НК РФ, которыми закреплено какие расходы связаны с производством и реализацией, и установлен порядок определения стоимости имущества.

Из системного анализа названных норм применительно к рассматриваемой ситуации следует, что стоимость основного средства (имущества, полученного в виде взноса в уставный капитал) определяется как сумма его первоначальной стоимости и расходов, понесенных с целью доведения его до состояния, в котором оно пригодно для использования.

В связи с этим вывод суда о том, что общество правомерно включило в первоначальную стоимость оборудования, полученного в качестве вклада в уставный капитал, свои расходы в размере 68 836 438 руб. 67 коп. по доставке и доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования, и не допустило завышения амортизационных отчислений на 4 859 123 руб., является правильным и оснований для отмены решения суда по данному эпизоду апелляционная коллегия не усматривает.

Кроме того, как правильно отразил суд в своем решении, даже если согласиться с позицией налоговых органов относительно того, что понесенные обществом расходы в сумме 68 836 438 руб. 37 коп. не могут быть включены в первоначальную стоимость оборудования для целей налогообложения по налогу на прибыль, то такие расходы подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ (таможенные пошлины и сборы, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке) и подпункта 49 пункта 1 статьи 364 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией), поскольку указанные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены, полностью соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ как расходы, подлежащие учету при налогообложении.

В ходе проверки налоговый орган установил и отразил в своем решении (пункт 1.8), что общество в нарушение требований пункта 4 статьи 264, пункта 44 статьи 270, пункта 1 статьи 272 НК РФ в 2006-2007 годах неправомерно занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на 51 838 912 руб. расходов, в том числе по нормируемым рекламным расходам - 50 232 749 руб. и 1 606 163 руб.расходов, относящихся к другому налоговому (отчетному) периоду.

Инспекция пришла к выводу, что общество неправомерно отнесло на расходы в целях исчисления налога на прибыль, расходы на рекламу, не указанные в абзацах втором-четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ, которые превышают 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Суд первой инстанции отказал обществу в признании недействительным решения инспекции в указанной части.

Апелляционная инстанция считает решение суда в указанной части правомерным и не находит основания для удовлетворения апелляционной жалобы ООО "Дирол Кэдбери".

Общество в апелляционной жалобе оспаривает решение суда по данному эпизоду в части доначисления налога на прибыль за 2006 - 2007 годы, начисления соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности, не согласившись с признанием завышенными расходов на рекламу и прочие коммерческие расходы в сумме 20 830 435 руб. 86 коп., в том числе за 2006 год - 19 055 868 руб. 96 коп. и за 2007 год - 1 774 566 руб. 90 коп.

Указывает, что маркетинговые мероприятия, ориентированные на конкретную целевую аудиторию, не могут рассматриваться в качестве рекламных компаний (акций), что не позволяет отнести к категории рекламных расходов затраты общества в сумме 7 112 196 руб. 09 коп по организации таких мероприятий (за 2006 год - 5 687 615 руб. 80 коп., за 2007 год - 1 424 580 руб. 29 коп.).

Полагает, что неправомерно включены в нормируемые расходы на рекламу расходы общества на приобретение праздничных наклеек на упаковку продукции общества в сумме 372 228 руб. 81 коп. (за 2006 год - 272 432 руб. 20 коп., за 2007 год - 99 796 руб. 61 коп.), поскольку они не могут квалифицироваться как рекламные расходы.

Считает, что налоговый орган не имел законных оснований для включения расходов в сумме 11 383 521 руб. 30 коп. за 2006 год (возмещение агентских расходов ООО "Эффект Интергрэйд Медиа" - 11 095 050 руб., агентское вознаграждение ООО "Эффект Интергрэйд Медиа" - 288 471 руб. 30 коп.) в состав нормируемых расходов на рекламу за 2006 год, поскольку, по мнению общества, реклама на станциях метрополитена, дверях вестибюлей, эскалаторных щитах и сводах метрополитена является наружной рекламой.

В ходе проверки установлено, что общество в 2006-2007 годах понесло расходы на рекламу в сумме 1 563 897 294 руб.

В силу подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи.

Пунктом 4 статьи 264 названного Кодекса к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относены:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Этим же пунктом определено также, что расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

НК РФ не содержит определения понятия "реклама", и в силу статьи 11 НК РФ подлежат применению институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Согласно статье 3 Закона о рекламе под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Таким образом, реклама обладает рядом признаков, в том числе оформленностью рекламной информации, публичным распространением, предназначенностью для неопределенного круга лиц - потребителей рекламы, определенными целями информации (формировать или поддерживать интерес), а также она должна предназначаться для неопределенного круга лиц и обладать способностью вызывать и поддерживать интерес к рекламируемой организации, ее товарам, работам, услугам, идеям и начинаниям.

Как правильно указал суд первой инстанции, расходы на проведение акций, приобретение призов, изготовление наклеек на пачки с продукцией обществом непосредственно учтены в качестве ненормируемых рекламных расходов по карточке счета 441283 "Рекламные акции для потребителей, призы".

Указанные расходы производились обществом на основании приказов "О проведении рекламной компании (промоакций)", планов проведения рекламной компании, отчетов о проведении рекламной компании, в связи с этим они признаны обществом рекламными, а не прочими коммерческими расходами.

Кроме того, акции, призы и наклейки на пачки с продукцией общества направлены на поддержку интереса к товару общества и продвижению товара на рынке, то есть обладают признаками рекламы, отраженными в статье 3 Закона о рекламе, в связи с этим суд правомерно отклонил довод общества о том, что указанные расходы не могут рассматриваться в качестве рекламных.

Довод общества о том, что маркетинговые мероприятия направлены на продвижение его продукции среди конкретных покупателей, то есть ограниченного круга лиц, является голословным.

В силу части 1 статьи 19 Закона о рекламе к наружной рекламе отнесено распространение наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.

Статьей 20 названного Закона реклама на транспортных средствах и с их использованием выделена в отдельный вид рекламы.

На основании кода 60.21.23 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК-029/2001, принятого и введенного в действие постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, деятельность метрополитена относится к деятельности прочего сухопутного транспорта.

В связи с этим расходы на рекламу в вагонах электропоездов метрополитена (расположенную как внутри, так и снаружи транспортного средства), осуществляемую в соответствии с требованиями статьи 20 Закона о рекламе, относятся к расходам на рекламу на транспортных средствах, принимаемым для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в размере, предусмотренном абзацем пятым пункта 4 статьи 264 НК РФ, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Общество оспаривает правомерность отнесения к нормируемым расходам расходов на рекламу, понесенным в связи с оплатой услуг, оказанных ООО "Эффект Интегреэйд Медиа".

Вместе с тем суд, проанализировав в соответствии со статьей 71 АПК РФ, представленные доказательства, а именно: фотоотчеты, отчеты рекламораспространителей, пришел к правильному выводу о том, что ОАО "Дирол Кэдбери" осуществлялась реклама торговой марки "Дирол" в Московском, Санкт-Петербургском, Нижегородском, Новосибирском, Екатеринбургском, Самарском метрополитенах, в виде размещения стикеров (листовки-наклейки с рекламной информацией) на стенах, дверях и окнах вагонов электропоездов путем нанесения бренда на наружную часть вагонов электропоездов, следовательно, реклама не может быть отнесена к наружной.

Довод общества о том, что налоговый орган в состав нормируемых расходов на рекламу на транспорте неправомерно включил расходы на рекламу, размещенную на эскалаторных щитах и сводах станций метрополитенов, правомерно не принят судом, поскольку противоречит данным приложения N 2 к решению инспекции и вмененному факту нарушения.

Довод общества о неправильном определении суммы выручки, влияющей на определение суммы нормируемых расходов на рекламу, с учетом позиции суда, изложенной по пункту 1.1 решения, в части возможности отнесения расходов в сумме 35 632 665 руб. 73 коп. в состав внереализационных расходов не принимается апелляционной коллегией.

Из решения суда следует, что судом подтверждена правомерность корректировки выручки, связанной с возвратом товара, поставленного в прошлом (отчетном) налоговом периоде, путем уменьшения выручки от реализации текущего отчетного периода (2006 год).

Сторонами не оспаривается, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год выручка от реализации отражена в размере 65 053 785 руб. Данная сумма с учетом периода и срока подачи декларации представляет собой сумму уже с уменьшением выручки возвращенных ООО "Элайнт" (24 204 642 руб. 15 коп.) и ООО "Бизнес-Галион" (11 428 023 руб. 53 коп.) товаров.

Сумма выручки налоговым органом взята именно из указанной налоговой декларации.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества не усматривается.

В ходе проверки инспекция установила, что общество в нарушение пункта 1 статьи 236, пункта 1 статьи 237 НК РФ за 2006 и 2007 годы неправомерно не включило в налоговую базу по ЕСН (пункт 4.1) сумму выплат, производимых в пользу Холкиной Натальи Борисовны (в 2006 году - 186 051 руб. 0 коп., в 2007 году - 402 717 руб. 70 коп.), что повлекло неуплату ЕСН за указанный период в размере 118 703 руб., в том числе за 2006 год - 42 978 руб., за 2007 - 75 725 руб.

В пункте 5.2 решения инспекции отражено, что общество в нарушение подпунктов 1 и 3 пункта 3 статьи 24, статей 207, 208, 210, 226 НК РФ не включило в облагаемый налогом доход Холкиной Н.Б. за 2006 - 2008 годы доходы от выполненных для ООО "Дирол Кэдбери" работ, в результате чего сумма неудержанного НДФЛ составляет 126 252 руб. (в 2006 году - 13 572 руб., в 2007 году - 52 353 руб., в 2008 году - 60 327 руб.).

Инспекция считает, что общество должно было исчислить ЕСН и НДФЛ с сумм, выплаченных Холкиной Н.Б. за оказанные услуги в связи с тем, что указанное лицо с 01.01.2005 утратило статус индивидуального предпринимателя.

Суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования общества в указанной части в связи со следующим.

В силу статьи 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 этого Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ. Такие организации именуются налоговыми агентами.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Пунктом 4 статьи 226 НК РФ установлена обязанность агентов удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Из представленных в дело доказательств и пояснений представителей общества следует, что Холкина Н.Б. была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя в период с 24.01.2003 по 01.01.2005.

Холкина Н.Б. как индивидуальный предприниматель с 2003 года оказывала обществу возмездные услуги по стирке одежды в рамках гражданско-правовых отношений, при оформлении которых указала статус индивидуального предпринимателя, номер и дату свидетельства, поставила на заявлении личную печать индивидуального предпринимателя.

В ходе осуществления хозяйственных взаимоотношений от своего имени выставляла счета и счета-фактуры, в которых в графе "Поставщик" указывала "Предприниматель Холкина Н.Б.", также подписывала совместно с обществом акты об оказании услуг. Все документы заверяла печатью предпринимателя. Расчеты с Холкиной Н.Б. производились в безналичной форме. Номер расчетного счета Холкиной Н.Б. соответствовал номерам счетов, открываемых банками только для лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью.

При заключении 26.05.2008 единого письменного договора на оказание услуг по стирке Холкина Н.Б. вновь собственноручно указала данные свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя (дату), а также и ИНН, и номер записи о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

После утраты статуса индивидуального предпринимателя гражданско-правовые отношения между Холкиной Н.Б. и обществом не изменились, то есть, как правильно указал в своем решении суд первой инстанции, Холкина Н.Б. в 2006-2008 годах фактически осуществляла деятельность индивидуального предпринимателя без образования юридического лица.

В абзаце четвертом пункта 2 статьи 11 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Поскольку Холкина Н.Б. фактически осуществляла предпринимательскую деятельность, то обязана исполнять налоговые обязанности, возложенные на индивидуальных предпринимателей, в том числе обязанности по самостоятельной уплате налогов.

Холкина Н.Б. наличие налоговых обязательств подтверждает своими письмами обществу от 27.08.2009 и 14.09.2009. Обязанность по исчислению и самостоятельной уплате ЕСН возложена на Холкину Н.Б. пунктом 5 статьи 244 НК РФ, возложение дополнительно этой обязанности на Общество может привести к двойному налогообложению.

О том, что Холкина Н.Б. утратила статус предпринимателя 01.01.2005, общество узнало в ходе выездной налоговой проверки.

Ссылка инспекции на пункт 2 статьи 230 НК РФ как на основание возложения обязанностей на ООО "Дирол Кэдбери" уплатить ЕСН за Холкину Н.Б. за 2006-2007 год в связи с неистребованием ежегодно доказательства ее регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, обоснованно не принята судом, поскольку не основана на требованиях закона.

Анализ положений пункта 2 статьи 230 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что неистребование обществом от Холкиной Н.Б. ежегодно документов, подтверждающих ее статус индивидуального предпринимателя, может служить основанием для привлечения Общества к ответственности за непредставление сведений о полученных Холкиной Н.Б. доходах, что Обществом не оспаривается, но не за неуплату Холкиной Н.Б. ЕСН.

Обязанность по осуществлению организациями-плательщиками ЕСН мониторинга сохранения физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя (особенно в случаях, когда само физическое лицо во всех подписываемых им документах указывает данный статус) налоговым законодательством не предусмотрена.

Кроме того, налоговым органом не доказана вина общества в совершении налогового правонарушения, что исключает возможность его привлечения к налоговой ответственности в силу статей 106, 109 и 110 НК РФ.

В связи с изложенным у налогового органа не имелось оснований для доначисления ООО "Дирол Кэдбери" ЕСН, НДФЛ, соответствующих пеней и штрафных санкций.

В пункте 5.3 своего решения инспекция указала, что общество в нарушение пункта 2 статьи 207, пункта 2 статьи 209, пунктов 1 и 2 статьи 210, пункта 3 статьи 224, пункта 3 статьи 225, статьи 226 НК РФ при выплате гражданину Нидерландов Ричарду Стивенсу, не являющемуся налоговым резидентом, заработной платы в сумме 582 520 руб. в апреле 2006 года неправомерно удержало НДФЛ по ставке 13% (вместо 30%), что повлекло неуплату НДФЛ 113 826 руб., а также начисление пеней и штрафных санкций по статье 123 НК РФ.

Инспекция установила, что общество при выплате Ричарду Стивенсу заработной платы по платежному поручению от 07.04.2006 N 873 в нарушение требований пункта 3 статьи 224 НК РФ удержало и перечислило НДФЛ по ставке 13%.

Суд первой инстанции правильно отметил в решении, что в ходе данной выездной налоговой проверки правильность удержания и уплаты НДФЛ проверялась за период с 30.06.2006 по 24.12.2008.

Таким образом, налоговый орган вышел за рамки проверяемого периода и вменил обществу совершение налогового правонарушения в периоде, который проверялся в ходе предыдущей выездной налоговой проверки (НДФЛ проверялся за период с 01.01.2004 по 29.06.2006).

Ссылка на статью 216 НК РФ, из которой следует, что налоговым периодом признается календарный год, не принимается апелляционной коллегией, поскольку указанной нормой не предоставляется право налоговому органу осуществлять проверку правильности начисления и удержания налога за рамками проверяемого периода.

Кроме того, как правильно отметило общество, налоговое законодательство не связывает момент совершения налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, с окончанием налогового периода. Срок давности в данном случае исчисляется со дня совершения налогового правонарушения, а не со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение налогового органа в части предложения обществу удержать доначисленную сумму НДФЛ, доначисления пеней и применения штрафных санкций.

По эпизодам, отраженным в пунктах 1.5, 2.1 и 2.3 решения налогового органа, суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в части начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.

Налоговый орган считает решение суда в указанной части незаконным в связи с тем, что решение налогового органа от 17.09.2009 N 2.11-16/79 по указанным эпизодам решением УФНС от 19.11.2010 признано незаконным в части как начисления налогов, так и соответствующих пеней и штрафных санкций.

Вместе с тем в главе 24 АПК РФ не содержится запрета на признание недействительным ненормативного акта государственного органа при такой ситуации и кроме этого данный факт не является безусловным основанием (часть 4 статьи 270 АПК РФ) для отмены судебного акта.

Вывод общества о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившемся во включении в решение налогового органа от 17.09.2009 N 2.11-16/79 нарушения обществом пункта 1 статьи 272 НК РФ, ссылка на которую отсутствовала в акте проверки, является ошибочным.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как следует из материалов дела, решение налогового органа принято на основании представленных обществом документов и собранных в рамках проверки иных доказательств. Общество со всеми материалами проверки ознакомлено и представило свои возражения. В связи с этим указание в решении инспекции, являющемся итоговым документом, нарушения обществом пункта 1 статьи 272 НК РФ по рассмотренному правонарушению не может быть признано существенным нарушением, влекущим отмену решения налогового органа по формальным основаниям.

Выводы суда, изложенные в решении от 28.12.2010, соответствуют обстоятельствам дела. Решение принято с учетом доказательств, исследованных в ходе судебного разбирательства.

Оснований для удовлетворения апелляционных жалоб общества и налогового органа апелляционная коллегия не усматривает.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Новгородской области от 28 декабря 2010 года по делу N А44-6339/2009 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

А.Г. Кудин Н.С. Чельцова