Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 апреля 2011 г. N 14АП-8979/10

29 апреля 2011 г.

г. Вологда Дело N А13-19258/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 25 апреля 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 апреля 2011 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Чельцовой Н.С., судей Кудина и Мурахиной Н.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Коробовой Ю.А.,

при участии предпринимателя Марышевой И.С., ее представителей Стрельникова Р.Ю. по доверенности от 07.10.2009, Масычевой Е.В. по доверенности от 01.03.2011; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области Ипатовой Е.В. по доверенности от 22.04.2010,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 09 ноября 2010 года по делу N А13-19258/2009 (судья Смирнов В.И.),

установил

предприниматель Марышева Ирина Станиславовна обратилась в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области (далее - инспекция, МИФНС) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.06.2009 N 24 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 11.09.2009 N 14-09/010347С в части доначисления недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 44 751 руб. 78 коп., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 31 847 руб. 89 коп., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 15 682 руб. 91 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ, а также в части начисления пеней по НДФЛ, ЕСН, НДС за 1, 2, 3-й кварталы 2006 года, 2, 3-й кварталы 2007 года, с учетом уточнения, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 09 ноября 2010 года признано не соответствующим НК РФ и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.06.2009 N 24 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 11.09.2009 N 14-09/010347С) в части доначисления НДФЛ в сумме 43 971 руб., ЕСН - 31 181 руб., НДС 15 582 руб., соответствующих сумм штрафов и пеней, связанных с неуплатой НДФЛ, ЕСН, НДС, а также в части привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 51 425 руб.73 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Инспекция обязана устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя Марышевой Ирины Станиславовны. С МИФНС взысканы в пользу предпринимателя расходы по уплате государственной пошлины в сумме 100 руб.

Инспекция с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в части доначисления НДФЛ в сумме 43 697 руб. 51 коп., ЕСН - 31 180 руб., НДС - 10 450 руб. и соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, с учетом уточнения, принятого судом.

Предприниматель в отзыве на апелляционную жалобу и дополнении к ней с изложенными в жалобе доводами не согласился, просит оставить апелляционную жалобу инспекции без удовлетворения, а решение Арбитражного суда Вологодской области от 09.10.2010 - без изменения.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, а предприниматель и его представители - доводы, изложенные в отзыве на жалобу и дополнении к ней.

Заслушав объяснения представителя МИФНС, предпринимателя, его представителей, исследовав письменные доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения в обжалуемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ, апелляционная инстанция считает апелляционную жалобу подлежащей удовлетворению частично.

Как видно из материалов дела, Марышева И.С. осуществляет индивидуальную предпринимательскую деятельность, 26.10.2005 зарегистрирована в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей за основным государственным регистрационным номером 304353329200116.

МИФНС провела выездную налоговую проверку деятельности предпринимателя Марышевой И.С. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления): единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), НДФЛ от предпринимательской деятельности, НДС, ЕСН, взносов на обязательное социальное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, а также по вопросам правильности удержания НДФЛ за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, полноты представления сведений о выплаченных физическим лицам доходах за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, своевременности и полноты перечисления НДФЛ за период с 01.01.2006 по дату окончания проверки. На данный акт в инспекцию Марышевой И.С. представлены возражения, которые рассмотрены в присутствии предпринимателя и его представителя. По результатам выездной налоговой проверки инспекцией 16.06.2009 вынесено решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку по ЕНВД за 2006 и 2007 годы в общей сумме 1766 руб. 70 коп.; по НДФЛ за 2006 год - 3118 руб.14 коп., за 2007 год - 45 391 руб. 80 коп.; по НДС за 1-й квартал 2006 года - 918 руб., за 2-й квартал 2006 года - 324 руб., за 3-й квартал 2006 года - 5058 руб., за 2-й квартал 2007 года - 3735 руб., за 3-й квартал 2007 года - 30 192 руб.86 коп.; по ЕСН за 2006 год - 2398 руб.57 коп., за 2007 год - 30 490 руб.03 коп. и пени по ЕНВД, НДФЛ, НДС, ЕСН в сумме 16 263 руб. 93 коп. Также предприниматель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату ЕНВД в виде штрафа в сумме 258 руб.48 коп., НДФЛ - 9701 руб.99 коп., НДС - 7861 руб.97 коп., ЕСН - 6577 руб. 73 коп.; по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации в сумме 200 руб. и по пункту 2 статьи 119 НК РФ - 138 379 руб.78 коп.

Не согласившись с решением инспекции, Марышева И.С. обратилась с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - управление) 11.09.2009 вынесено решение N 14-09/010347@, которым решение инспекции изменено: размеры штрафов за неуплату налогов по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по пункту 1 статьи 119 НК РФ установлены (снижены в два раза) с учетом смягчающих ответственность обстоятельств (смерть мужа, наличие несовершеннолетнего ребенка), а именно по ЕНВД - 129 руб.24 коп., по НДФЛ - 4475 руб.20 коп., по НДС - 3836 руб.30 коп., по ЕСН - 3184 руб.78 коп., по пункту 1 статьи 119 НК РФ - 100 руб.; размеры штрафов по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций уменьшены в связи с пересчетом недоимки и составили по НДФЛ за 2006 и 2007 годы - 19 771 руб.60 коп., по НДС за 2, 3-й кварталы 2006 года и 2, 3-й кварталы 2007 года - 32 475 руб. 82 коп., по ЕСН за 2006, 2007 годы - 14 178 руб.31 коп.; недоимка по ЕНВД определена в сумме 1766 руб.70 коп., по НДФЛ: за 2006 год - 3118 руб.14 коп., за 2007 год - 41 633 руб.64 коп., по НДС за 1-й квартал 2006 года - 918 руб., за 2-й квартал 2006 года - 324 руб., за 3-й квартал 2006 года - 5058 руб., за 2-й квартал 2007 года - 2838 руб.67 коп., за 3-й квартал 2007 года - 30 142 руб. 28 коп., по ЕСН за 2006 год - 2398 руб.57 коп., 2007 год - 29 449 руб.32 коп.; пени начислены по ЕНВД, НДФЛ, НДС, ЕСН всего в сумме 14 705 руб.43 коп.

Не согласившись с решением инспекции в редакции управления, предприниматель Марышева И.С. обжаловала его в судебном порядке.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в проверяемый период предприниматель осуществлял деятельность: производство спецодежды, производство прочей одежды и аксессуаров и производство пиломатериалов. Услуги оказывались как населению, так и юридическим лицам. При проверке инспекцией установлено, что предпринимателем исчислялся и уплачивался только ЕНВД, налоги по общей системе налогообложения не уплачивались, книги покупок и продаж не велись, книга учета доходов, расходов и хозяйственных операций не представлена. Первая декларация по НДС представлена за 4 квартал 2007 года, иных деклараций по налогам общей системы налогообложения в инспекции за указанный период не имеется.

Налоговая база для исчисления НДФЛ и ЕСН за 2006 год - 23 985 руб. 69 коп. определена налоговыми органами следующим образом: доходы - 35 000 руб. без НДС, удельный вес доходов по общей системе налогообложения по расчету предпринимателя - 43,4%, расходы и вычеты - 11 014 руб.30 коп., в том числе по аренде помещения под швейную мастерскую - 7963 руб.30 коп. (18 348,6 х 43,4%), по обслуживанию контрольно-кассовой техники - 3051 руб.(7030 х 43,4%), итого 23 985 руб.69 коп.; ставки налога составили 13% и 10% соответственно.

Налоговая база по НДФЛ и ЕСН за 2007 год - 320 258 руб.77 коп. определена налоговым органом следующим образом: доходы - 1 385 605 руб. 33 коп. (1 577 228 руб.60 коп. (44 275 швейн. маст. + 1 532 952 руб. 04 коп.) - 191 623 руб. 27 коп. НДС), удельный вес доходов по общей системе налогообложения - 39,9%, расходы и вычеты - всего 1 065 346 руб.56 коп., в том числе по решению инспекции - 1 036 438 руб.37 коп., по решению управления - дополнительно 28 908 руб.19 коп., из них приобретение материалов у закрытого акционерного общества "Белый Ручей" (далее - ЗАО "Белый Ручей") - 1 030 233 руб.47 коп. (1 215 675 - 185 441 руб.53 коп.) полностью, аренда помещения швейной мастерской - 6204 руб.90 коп. (15 551 руб.16 коп. х 39,9%), электроэнергия - 28 908 руб.19 коп. (72452 руб. 82 коп. (85494 руб.32 коп. - 13041 руб. 16 коп.) х 39,9%).

Доначисляя НДС за 2006 год, инспекция установила, что общая сумма реализации в адрес ЗАО "Белый Ручей" составила 35 000 руб. без НДС, в связи с чем за 1-й квартал 2006 года налог доначислен в размере 918 руб. (5100,0 х 18%); за 2-й квартал 2006 года - 324 руб. (1800,0 х 18%); за 3-й квартал 2006 года - 5058 руб. (28100,0 х 18%). Какие-либо налоговые вычеты предпринимателем не заявлены и инспекцией не учтены.

За 2007 год налог с реализации на основании представленных счетов-фактур определен инспекцией за 2-й квартал в размере 3735 руб., за 3-й квартал - 96 194 руб.13 коп., за 4-й квартал - 99 663 руб.64 коп. Всего налоговая база для исчисления НДС составила 1 108 848 руб.77 коп., НДС - 199 592 руб.77 коп. Вычеты по НДС приняты инспекцией по приобретенным у ЗАО "Белый Ручей" пиломатериалам, а управлением дополнительно и частично по приобретенной электроэнергии, всего за 2-й квартал вычеты составили 896 руб.33 коп., за 3-й квартал - 66 051 руб.85 коп., за 4-й квартал - 122 827 руб.40 коп. Таким образом, за 2-й и 3-й кварталы 2007 года НДС доначислен, за 4-й квартал налогоплательщику предложено сдать уточненную декларацию для возмещения НДС. При расчете вычетов инспекцией использован удельный вес доходов по общей системе налогообложения в размере 39,9%. Применение налогового вычета по НДС по аренде муниципального имущества признано неправомерным из-за отсутствия счетов-фактур.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый налоговый период) объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 данного Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база по ЕСН для предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 3 статьи 237 настоящего Кодекса).

Статьей 242 НК РФ установлено, что для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день фактического получения соответствующего дохода.

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается, как указано в статье 209 НК РФ, доход, полученный налогоплательщиками. Согласно пункту 3 статьи 210 данного Кодекса для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ. Индивидуальным предпринимателям в соответствии с подпунктом 1 статьи 221 Кодекса предоставляются профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 252 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Расходами, как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как указано в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" (далее - Закон N 129-ФЗ), все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учётными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учёт.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учёта доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, разработанным во исполнение требований пункта 2 статьи 54 НК РФ и утвержденным совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок), пункт 9 которого предусматривает, что выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; амортизационные отчисления; прочие расходы.

К прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, уплаченных за отчетный налоговый период, за исключением налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц, уплаченного за имущество, непосредственно не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, а также налогов, перечисленных в статье 270 НК РФ (подпункт 1 пункта 47 Порядка).

На основании Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются обязательными платежами.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (пункт 1 статьи 8 НК РФ).

Следовательно, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уменьшают сумму дохода, облагаемого НДФЛ и ЕСН.

В силу статьи 6 Закона N 167-ФЗ страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются: 1) лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе: организации; индивидуальные предприниматели; физические лица; 2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Если страхователь одновременно относится к нескольким категориям страхователей, указанных в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта, исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию.

Пунктом 1 статьи 28 Закона N 167-ФЗ определено, что страхователи - индивидуальные предприниматели уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в виде фиксированного платежа. Поскольку предпринимателем выплачивались вознаграждения по трудовым договорам, то страховые взносы подлежали исчислению и уплате также с указанных выплат.

Однако уплата ЕНВД при оказании услуг населению не связана с извлечением дохода от другого вида деятельности, поэтому сумма этого налога не может быть отнесена на расходы при исчислении налогов по общей системе налогообложения.

Согласно абзацу девятому статьи 221 НК РФ в целях исчисления НДФЛ к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в этой статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период.

Значит, суммы ЕСН, которые могут быть доначислены предпринимателю в результате налоговой проверки, в силу прямого указания статьи 221 НК РФ подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении суммы подлежащего уплате предпринимателем НДФЛ.

Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что данные расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности. Расходы, произведенные индивидуальным предпринимателем, в силу использования кассового метода учета, должны быть не только понесены, оплачены, но непосредственно связаны с реализацией готовой продукции, услуг. Суммы взносов на обязательное пенсионное страхование за работников, а также фиксированные платежи по обязательному пенсионному страхованию могут быть учтены в составе расходов налогоплательщика, суммы доначисленного ЕСН - в составе профессиональных вычетов по НДФЛ.

Как следует из оспариваемого решения и заявления предпринимателя, в 2006 году им оказывались услуги, подпадающие под обложение единым налогом на вмененный доход (п.Белый Ручей, Архангельский тракт - швейная мастерская), и осуществлялась деятельность, подлежащая налогообложению по общей системе (д.Ялосарь, ул.Совхозная, д.1а - цех по обработке древесины).

Поскольку предъявление расходов направлено на уменьшение налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН, обязанность подтвердить правомерность отнесения затрат на расходы в установленном порядке возлагается на налогоплательщика.

В оспариваемом решеним усматривается, что предпринимателем как исполнителем в 2006 году заключен договор оказания услуг от 25.07.2006 N 07/06 с ЗАО "Белый Ручей" (заказчик) по пошиву из сырья заказчика фартуков брезентовых в количестве 300 штук. За выполнение данной услуги (п. Белый Ручей, Архангельский тракт - швейная мастерская) им в адрес заказчика выставлены счета-фактуры на сумму 35 000 руб. без НДС, в том числе от 23.02.2006 на сумму 5100 руб., от 07.04.2006 на сумму 1800 руб., от 10.08.2006 N 1 на сумму 10 500 руб., от 31.08.2006 N 2 на сумму 17 600 руб. Данные счета-фактуры оплачены наличными денежными средствами из кассы ЗАО "Белый Ручей" по расходным кассовым ордерам. Всего получено дохода 35 000 руб. без НДС.

За 2007 год инспекцией установлена (таблица 1 к уточненной апелляционной жалобе) и налогоплательщиком подтверждена документально сумма дохода по общей системе налогообложения в размере 1 385 60 руб. 33 коп. (1 577 228 руб.60 коп. (44 275 руб. - услуги по пошиву изделий из сырья заказчика ЗАО "Белый Ручей", по договорам возмездного оказания услуг от 01.06.2007 N 01/06/07, от 01.07.2007 б/н, от 19.11.2007 N 3, по счетам-фактурам: от 13.06.2007 N 1 на сумму 20 750 руб. без НДС, от 11.07.2007 N 2 на сумму 3000 руб. без НДС, от 18.12.2007 N 3 на сумму 20 525 руб. без НДС +1 532 952 руб. 04коп. (товарные накладные, счета-фактуры за пиломатериалы, т. 5, л. 1-20). Оплата по платежным поручениям, поступившая на расчетный счет предпринимателя, открытый в Вытегорском ФКБ "Севергазбанк", за пиломатериалы и по договору аренды, предпринимателем не оспаривается (191 623 руб.27 коп. НДС). Данные фактические обстоятельства установлены судом и сторонами не оспариваются.

В оспариваемом решении инспекцией отражено, что в проверяемый период предпринимателем оказывались услуги, подпадающие под обложение ЕНВД, и производилась деятельность, подлежащая налогообложению по общей системе (п. Белый Ручей, Архангельский тракт - швейная мастерская и д. Ялосарь, ул.Совхозная, д.1а - цех по обработке древесины). Марышева И.С. раздельный учет доходов и расходов не вела, поскольку не знала об этом.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

В соответствии с пунктом 9 статьи 274 Кодекса при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщика доходы и расходы, относящиеся к специальным налоговым режимам, в том числе по уплате налога на вмененный доход. При этом в случае невозможности ведения обособленного учета расходы определяются пропорционально доле доходов налогоплательщика от деятельности, подпадающей под уплату единого налога на вмененный доход, в общем доходе по всем видам деятельности. При определении удельного веса в расчет берутся сопоставимые показатели.

В указанной выше мастерской предпринимателем одновременно оказывались услуги населению по пошиву одежды, подпадающие под обложение ЕНВД, что им не оспаривается.

Спор за 2006 год о размере полученного дохода по общей системе налогообложения и выручки по ЕНВД отсутствует.

Согласно расчету предпринимателя в 2006 году удельный вес доходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по общему режиму, составил 43,4%. Этот показатель использован и инспекцией.

Сумма дохода по общей системе налогообложения за 2007 год определена в размере 1 385 60 руб. 33 коп., выручка по ЕНВД - в сумме 66 709 руб. Удельный вес доходов по общей системе налогообложения и ЕНВД за 2007 год составил соответственно 95,4% и 4, 6%, что установлено судом, подтверждено сторонами в судебном заседании апелляционной инстанции и не оспаривалось предпринимателем.

Вместе с тем, применяя в дальнейшем при расчете расходов за 2007 год указанный удельный вес по общей системе налогообложения, суд первой инстанции признал обоснованным довод заявителя о том, что доходы предпринимателя подлежат уменьшению на сумму 152 987 руб. 29 коп., так как в их состав включена выручка от реализации пиловочника, полученного заявителем по наследству и за счет реализации которого произведено погашение долга.

В апелляционной жалобе инспекция оспаривает такой вывод суда, ссылаясь на то, что наследование имущества и долгов за умершего относится к гражданско-правовыми отношениями и регламентируется Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ), касается Марышевой И.С. как физического лица (супруги умершего), не связано с предпринимательской деятельностью и не влечет последствий, определенных НК РФ.

Апелляционная инстанция считает данный довод инспекции обоснованным, а выводы суда первой инстанции - ошибочными по следующим основаниям.

Согласно пункту 2 статьи 218 ГК РФ в случае смерти гражданина право собственности на принадлежащее ему имущество переходит по наследству другим лицам в соответствии с завещанием или законом.

В силу пункта 1 статьи 1110 данного Кодекса при наследовании имущество переходит к другим лицам в порядке универсального правопреемства.

Статьей 1112 ГК РФ определено, что в состав наследства входят принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности.

Не входят в состав наследства права и обязанности, неразрывно связанные с личностью наследодателя, в частности право на алименты, право на возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина, а также права и обязанности, переход которых в порядке наследования не допускается ГК РФ или другими законами, личные неимущественные права и другие нематериальные блага.

Согласно статье 418 ГК РФ обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно указал, что права личного характера, в том числе право на занятие предпринимательской деятельностью, в соответствии с ГК РФ и другими законами не могут переходить по наследству, в силу чего задолженность умершего гражданина как индивидуального предпринимателя может быть возложена на наследников только в пределах унаследованного ими имущества. Погашение долга умершего за счет наследуемого имущества не может являться предпринимательской деятельностью, а является реализацией порядка наследования.

Из свидетельства о праве на наследство от 13.02.2008 (т.1, л.126, 128) следует, что Марышева И.С. является наследником 4/5 доли имущества погибшего 26.07.2007 Марышева М.М., мужа предпринимателя; 1/5 доли наследует ее сын. Наследство состоит из денежных средств, находящихся на расчетном счете в банке. Иных свидетельств о праве Марышевой И.С. на наследство Марышева М.М. в материалах дела не имеется.

Доказательства того, что в силу приведенных норм какие-либо имущественные права и обязанности предпринимателя Марышева М.М. перешли предпринимателю Марышевой И.С., в материалах дела отсутствуют.

Как установлено выше и не оспаривалось предпринимателем Марышевой И.С. в ходе судебных заседаний, учтено последней и судом при исчислении удельного веса, по общей системе налогообложения в 2007 году ею получен доход в размере 1 385 605 руб. 33 коп. При этом данная сумма дохода определена инспекцией при проверке; то, что в эту сумму включен доход в размере 152 987 руб. 29 коп, полученный от реализации пиловочника в погашение долга за предпринимателя Марышева М.М. ею не установлено, предпринимателем Марышевой И.С. об этом не заявлялось.

Имеющиеся в материалах дела документы: договор купли-продажи от 06.04.2007 N ММ 04-1/07 с ЗАО "Белый Ручей" (т.1, л.114), договор поставки от 01.03.2007 N 003/07 (т. 1, л. 115), акт сверки расчетов между предпринимателем Марышевым М.М. и ЗАО "Белый Ручей" по состоянию на 31.07.2007 (т.1, л.116), оборотно-сальдовая ведомость по счету 60 - от общества с ограниченной отетственностью "Рось-лес" за полугодие 2007 года (т.4, л.100), соглашение о переводе долга от 10.08.2007 между ООО "РОСЬ-ЛЕС" в лице Марышевой И.С. и Марышевой И.С. как физическим лицом (т.4, л.101), акты приемки-сдачи лесопродукции от 19.08.2007 и без даты (т. 4, л. 126, 127), составленные между ООО "Рось-лес" и Марышевой И.С. как физическим лицом, представленные предпринимателем в подтверждение факта продажи пиловочника для погашения долга по наследству за умершего предпринимателя Марышева М.М., не принимаются судом апелляционной инстанции во внимание, поскольку не имеют отношения к предпринимательской деятельности самой Марышевой И.С.

Анализируя доходы и расходы предпринимателя за 2007 год, книгу учета доходов и расходов (т.2, л.124), данные инвентаризации на 31.12.2007 (т.5, л. 33-35), суд указал, что полученные пиломатериалы были частично реализованы покупателям, остаток на начало 2008 года составил 58,05 куб.м, выручка от реализации включена в состав доходов 2007 года в соответствующей сумме. В 2007 году заявителем уплачен долг за предпринимателя Марышева М.М. ЗАО "Белый Ручей" в сумме 180 525 руб., в том числе НДС - 27 537 руб.71 коп., что подтверждается актом сверки от 31.07.2008 и платежными поручениями от 04.10.2007, от 13.12.2007 и ПКО от 18.12.2007 (т.1, л.117-125).

В связи с этим суд посчитал, что исходя из необходимости учета сопоставимых показателей необходимо исключить из состава доходов 2007 года сумму 152 987 руб.29 коп. как не связанную с предпринимательской деятельностью.

Вместе с тем, как установлено выше, материалами дела не подтверждается включение в сумму дохода за 2007 год указанной спорной суммы, поэтому выводы суда не соответствуют имеющимся в деле доказательствам и установленным по делу обстоятельствам.

Учитывая кассовый метод учета доходов и расходов, в состав доходов включаются все доходы, поступившие на расчетный счет и в кассу предпринимателя, а также в порядке зачета взаимных требований.

Таким образом, суд первой инстанции необоснованно исключил из состава доходов 2007 года сумму 152 987 руб. 29 коп., поскольку эта сумма в доход и не включалась.

Из решения инспекции следует, что в состав расходов по общепринятой системе налогообложения с учетом удельного веса приняты за 2006 год: затраты по аренде помещения в сумме 7963 руб. 30 коп. и по сервисному обслуживанию контрольно-кассовой техники в сумме 3051 руб.; за 2007 год приняты затраты, понесенные налогоплательщиком на приобретение у ЗАО "Белый Ручей" пиломатериалов, на сумму 1 030 233 руб. 47 коп. без НДС (1 215 675 руб.- 185 441 руб. 53 коп. НДС), расходы по аренде помещения в сумме 6 204 руб. 90 коп. с учетом удельного веса (15 551 руб. 16 коп. х 39,9%).

Не приняты за 2007 год расходы на электроэнергию в связи с тем, что в счетах-фактурах указан домашний адрес предпринимателя Марышевой И.С. , в актах приемки-передачи выполненных работ адрес получателя не указан, фактически деятельность осуществлялась по адресам: п. Белый ручей, Архангельский тракт, где находится швейная мастерская налогоплательщика, и д. Ялосарь, ул. Совхозная, д. 1а, где находится цех по переработке древесины. По мнению инспекции, часть расходов - 19 000 руб. оплачены от имени иного физического лица - Марышева М.М., две квитанции относятся к августу и сентябрю 2005 года, квитанции на оплату электроэнергии не содержат ссылок на договор, счет, акт выполненных работ, не содержат выделенный НДС (т.4, л.63), по актам сверки расчетов расходы к учету не могут быть приняты.

По жалобе предпринимателя управлением дополнительно приняты в расходы затраты по электроэнергии за 2007 год в сумме 28 908 руб. 68 коп. с учетом удельного веса (72 452 руб. 82 коп. х 39,9%).

Судом первой инстанции дополнительно приняты в состав расходов при расчете налогооблагаемой базы по ЕСН, НДФЛ расходы по оплате электроэнергии, по оплате труда, а также взносы по обязательному пенсионному страхованию.

МИФНС не возражает против включения в состав расходов затрат по арендной плате в сумме 14 835 руб. 80 коп. при условии, что расходы, признанные и документально подтвержденные, а именно по электроэнергии, пиломатериалам, будут приняты по удельному весу, равному 95,4%.

Инспекция не согласна с выводами судов о включении в состав расходов как обоснованных и документально подтвержденных затрат по заработной плате и взносам на обязательное пенсионное страхование за 2006-2007 годы в полном объеме, по электроэнергии за 2006 год в полном объеме и по электроэнергии и пиломатериалам за 2007 год частично согласно обоснованию оспариваемых сумм, приведенному в таблице N 2 к уточнению к апелляционной жалобе.

Из материалов дела следует, что предпринимателем Марышевой И.С. заключены договоры энергоснабжения на поставку электроэнергии от 25.02.3005 N 4074, от 01.02.2006 и от 01.01.2007 (т.2, л. 99).

В 2006 году электроэнергия поставлялась по месту нахождения швейной мастерской, осуществлявшей пошив изделий как для населения, так и для юридических лиц.

В подтверждение произведенных расходов по электроэнергии за 2006 год предпринимателем представлены указанные выше договоры, квитанции об оплате электроэнергии на сумму 3839 руб. 70 коп., акты выполненных работ и счета-фактуры, акт сверки расчетов за 2006 год (т. 1, л. 20, 24-37; т. 2, л. 118- 121).

Оценив представленные документы, суд первой инстанции правомерно принял расходы предпринимателя по электроснабжению за 2006 год в сумме 1697 руб. 25 коп. (3910,71 х 43,4%) как документально подтвержденные с учетом удельного веса.

В период с января по август 2007 года электроэнергия поставлялась в адрес швейной мастерской, в период с сентября по декабрь 2007 года - в адрес швейной мастерской и пилорамы. Пиломатериалы, прошедшие обработку на пилораме, реализовывались исключительно юридическим лицам.

В подтверждение произведенных расходов по электроэнергии за 2007 год предпринимателем представлены названные выше договоры, квитанции на оплату электроэнергии от 02.03.2007, от 17.04.2007, от 06.06.2007, от 21.06.2007, от 25.07.2007, от 15.08.2007 от 16.08.2007, от 13.09.2007 на общую сумму 29 400 руб. 00 коп. с НДС и комиссионным сбором, платежные поручения на оплату электроэнергии на сумму 85 494 руб. 34 коп., в том числе НДС 13 041 руб. 50 коп., акты выполненных работ, счета-фактуры, акты сверки расчетов на электроэнергию (т. 1, л. 24, 38, 43-65; т. 3, л. 9-18; т. 4, л. 83).

Судом установлено, что согласно приложениям к договорам от 01.02.2006 и от 01.01.2007 электросчетчики установлены в различных местах (т.4, л.78). Для швейной мастерской - счетчик N 349566 типа СА4-И678 - на подстанции ПС "Белоручейская", для пилорамы - N 35746 типа СА4У-И672М - на подстанции ПС "Новинковская". Данным счетчикам соответствуют кодовые обозначения в счетах-фактурах: "НН" - швейная мастерская, "СН2" - пилорама. Данные обстоятельства установлены и управлением при рассмотрении жалобы предпринимателя, что отражено в его решении.

Оценив представленные предпринимателем документы, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что из содержания счетов-фактур за сентябрь-декабрь 2007 года возможно установить количество и стоимость электроэнергии, отпущенной непосредственно на пилораму и на швейную мастерскую.

В связи с этим суд обоснованно заключил, что к расходам и вычетам по НДС, связанным с электроснабжением пилорамы, пропорция по удельному весу не подлежит применению, расходы на швейную мастерскую подлежат отнесению к затратам с учетом удельного веса.

Апелляционная инстанция считает, что за 2007 год судом обоснованно приняты расходы предпринимателя на оплату электроэнергии в сумме 81 111 руб. 10 коп. (66 337 руб.81 коп. по пилораме + 14 773 руб.29 коп. (15 443,70 х 95,4%) по швейной мастерской) как подтвержденные документально.

При этом инспекция не оспаривает, что предпринимателем расходы на электроэнергию за 2006, 2007 годы в указанных судом суммах произведены и задолженности перед открытым акционерным обществом "Вологодская сбытовая компания" предприниматель не имеет. Ссылка суда на письмо Вытегорского отделения ОАО "Вологодская сбытовая компания" от 02.11.2009 о том, что в связи с гибелью Марышева М.М. расторгнут договор N 4133, внесены изменения в договор N 4074, остаток денежных средств в сумме 6776 руб.99 коп. - сальдо в пользу покупателя - перенесен на Марышеву И.С. (т.1, л.64 - 66), обоснованно принята судом, так как фактически по квитанции от 15.08.2007 на сумму 19 000 руб., оформленной от имени предпринимателя Марышева М.М., оплату производила предприниматель Марышева И.С., поскольку на эту дату ее муж уже погиб (26.07.2007).

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что при признании расходов на приобретение электроэнергии за 2006-2007 годы судом за основу взяты акты сверки расчетов, которые не являются первичными учетными документами. Кроме того, по 2007 году МИФНС указывает на то, что судом применены различные методы ведения раздельного учета в один и тот же налоговый период и по одному и тому же виду расходов, причем расходы по швейному цеху распределены по пропорции, исчисленной с учетом лесопильного цеха. Расходы, связанные с электроснабжением лесопилки определены на основании счетов-фактур и актов приема передачи. Инспекцией приняты расходы предпринимателя в сумме 72 452 руб. 82 коп., подтвержденные платежными поручениями от 29.10.2007 N 5 на сумму 23 681 руб. 75 коп., от 19.11.2007 N 4074 - 15 920 руб. 12 коп., от 19.11.2007 N 4074 - 19 013 руб. 47 коп., от 19.12.2007 N 4074 - 23 010 руб., от 19.12.2007 N 4074 - 3869 руб. 11 коп., всего на сумму 85 494 руб. 95 коп., в том числе НДС - 13 041 руб. 52 коп., в доле по общепринятой системе 69 199 руб. 99 коп. (72 452 руб. 82 коп. х 95,4% и не приняты расходы в сумме 11 911 руб. (81 111 руб. 10 коп. - 69 199 руб. 99 коп.) как документально не подтвержденные.

Апелляционная инстанция считает такие доводы ошибочными, а выводы суда по данному эпизоду правильными по следующим основаниям.

Так, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные так же документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

С учетом данной нормы представленные предпринимателем расчетные и платежные документы, а также акты сверки расчетов подлежат оценке в совокупности.

Так, в 2006 году предпринимателю начислено за использованную электроэнергию 3910 руб. 71 коп. без НДС, с учетом имеющейся на начало периода переплаты в сумме 822 руб. расходы оплачены полностью.

В 2007 году за использованную электроэнергию предпринимателю начислено 96 502 руб. 18 коп. с НДС, им уплачено 102 663 руб. 31 коп. с НДС.

Исходя из актов сверки расчетов, подтвержденных первичными документами, расходы на электроэнергии произведены предпринимателем полностью. Доказательств обратного инспекция не представила.

Ссылка инспекции на то, что квитанции на оплату электроэнергии содержат фамилию и инициалы физического лица, домашний адрес, назначение платежа за электроэнергию и сумму, однако сведения о договоре, о том, за какой объект произведена оплата, периоде, за который сделан платеж, не указаны, сумма НДС не выделена, апелляционной инстанцией отклоняется.

Как видно из договоров на электроснабжение N 4074, в них указан юридический адрес предпринимателя, по которому он зарегистрирован в Едином государственном реестре предпринимателей (п. Депо, ул. Строительная-1, д. 9), показания счетчиков фиксируются предпринимателем в специальном журнале, оплата стоимости электроэнергии и оказанных услуг, поставленных в расчетном периоде, производится по показаниям средств расчетного учета на 00 часов 1-го числа месяца, следующего за расчетным, с предъявлением поставщиком счета-фактуры и акта выполненных работ (оказанных услуг). При этом договором предусмотрено, что покупатель оплачивает до 10-го числа расчетного периода 100% согласованной месячной договорной величины отпуска электроэнергии с учетом услуг.

Таким образом, предприниматель Марышева И.С. обоснованно указывала в квитанциях на оплату электроэнергии свой домашний адрес и сумму предварительного платежа, поскольку на дату оплаты показания учетных приборов и названные документы у нее отсутствовали, поэтому судом обоснованно приняты во внимание акты выполненных работ, счета-фактуры и акты сверки расчетов, расходы по электроэнергии в оспариваемых инспекцией суммах за 2006 и 2007 годы документально подтверждены.

По расходам на выплату заработной платы установлено следующее.

Согласно представленным предпринимателем платежным ведомостям, реестрам сведений о доходах физических лиц, сведениям о фактически перечисленном НДФЛ в качестве налогового агента и с учетом удельного веса суд первой инстанции пришел к выводу, что в состав расходов подлежат включению затраты на оплату труда за 2006 год в сумме 19 205 руб.19 коп. (44 251,60 * 43,4%), за 2007 год в сумме 87 499 руб.(91 719 (84 934+6785) х 95,4%).

Судом установлено, подтверждается материалами дела (платежными ведомостями за январь-декабрь 2006 года) и инспекцией не оспаривается, что работниками предпринимателя получено 42 681 руб. (т.1, л.73), а по платежным квитанциям от 12.12.2006 на сумму 350 руб., от 22.03.2007 - 1210 руб.10 коп. (всего на сумму 1570 руб.60 коп.) уплачен НДФЛ, в связи с чем данные суммы приняты в расчет (т.4, л.68). Доказательств выплаты Марышеву М.М. 1000 руб. в январе 2006 года и заключение с ним трудового договора (т.1, л.67), а также иных доказательств, подтверждающих расходы на оплату труда в большей сумме за 2006 год, предпринимателем не представлено. За 2007 год согласно платежным ведомостям за январь-декабрь 2007 года работниками предпринимателя получено 84 934 руб. Доказательств получения работником Ноздричевой А.П. в октябре и ноябре зарплаты в сумме 2053 руб. не представлено.

Дополнительно в состав расходов по заработной плате судом включена сумма 6785 руб. - удержанный и перечисленный платежным поручением от 13.03.2008 N 1 НДФЛ за 2007 год с доходов работников (т.3, л.19, 54).

Поскольку оплата в указанных суммах документально подтверждена, что инспекцией не оспаривается, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что затраты на оплату труда подлежат включению в состав расходов с учетом удельного веса (т.3, л.41).

Квитанциями об уплате страховых взносов и фиксированного платежа, в которых указано назначение платежей, от 20.04.2006, от 18.07.2006, от 13.04.2006, от 20.04.2006, от 17.05.2006, от 18.07.2006, от 17.10.2006, от 17.10.2006, от 15.01.2007, от 15.01.2007 - всего на сумму 5930 руб. (т.1, л.102; т.3, л. 37), квитанциями об уплате страховых взносов и фиксированного платежа, в которых указано назначение платежей, от 18.07.2007, от 14.09.2007, от 26.03.2007, от 19.04.2007, от 18.07.2007, от 18.07.2007, от 14.09.2007, от 14.09.2007, от 11.10.2007, от 11.10.2007, от 23.11.2007, от 23.11.2007, от 17.12.2007, от 17.12.2007, от 28.12.2007, от 28.12.2007 - всего на сумму 13 438 руб. (т.4, л. 68) подтверждена уплата предпринимателем как работодателем страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и фиксированного платежа за себя за 2006 и 2007 годы.

В связи с этим судом также в состав расходов, связанных со взносами на обязательное пенсионное страхование за 2006 год отнесена сумма 2573 руб.62 коп. (5930 х 43,4%), за 2007 год - 12 819 руб.85 коп.(13 438 х 95,4%).

Оспаривая данные выводы суда, инспекция указывает на то, что налогоплательщиком расходы по заработной плате не декларировались, при проведении выездной налоговой проверки были представлены трудовые договоры только на работников швейной мастерской, заработная плата учтена в расходах при специальном режиме налогообложения (ЕНВД), в возражениях данный вопрос не заявлялся, поэтому контрольные мероприятия инспекцией не проводились. Налогоплательщик самостоятельно выбрал, к какому виду деятельности отнести данные расходы, воспользовавшись льготным налогообложением, а именно освобождением от начисления единого социального налога на выплаты в пользу физических лиц.

Инспекция также считает, что суд первой инстанции, включив в затраты при общей системе налогообложения расходы по фонду оплаты труда (далее - ФОТ), тем самым уменьшив налоговую базу, не учел, что ФОТ уже учтен налогоплательщиком в полном объеме при ЕНВД и не исчислен единый социальный налог, то есть одни и те же расходы учтены при разных режимах налогообложения, что законодательством не допускается. Аналогичные доводы приведены инспекцией и в отношении расходов по обязательному пенсионному страхованию.

По мнению МИФНС, судом в расходы 2006 года неправомерно включены перечисления НДФЛ с выплат в пользу работников, произведенные в 2007 году (22.03.2007 - 1210 руб. 10 коп.), в расходы 2007 года - с выплат, произведенных в пользу работников в 2008 году (13.03.2008 - 6765 руб.), так как налоговым периодом признается календарный год. Также считает, что необоснованно приняты расходы на обязательное пенсионное страхование за 2006 год в сумме 2573 руб. 62 коп., за 2007 год в сумме 12 819 руб. 85 коп.

Указанные доводы МИФНС отклоняются апелляционной коллегией.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, ЕНВД, наряду с иными налогами, являлся предметом проверки, в связи с чем налоговый орган не был лишен возможности проверить обоснованность неисчисления ЕСН с выплат физическим лицам.

Нормами статей 252, 221 НК РФ предусмотрено отнесение к расходам суммы начисленных за налоговый период заработной платы и НДФЛ, а также фактически уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование.

В данном случае уплаченный по платежным документам от 22.03.2007 и от 13.03.2008 НДФЛ исчислен именно за текущие периоды соответственно 2006 и 2007 годов, о чем свидетельствует указанное в них назначение платежа. Эти суммы приняты судом в расходы с учетом удельного веса доходов по общей системе налогообложения, что исключает двойной учет вычетов. При проверке инспекцией установлено, что работники предпринимателя, занятые в швейной мастерской, оказывали услуги как юридическим, так и физическим лицам. Пункт 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" обязывает суд принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений на акт выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ. Соблюдение досудебного порядка урегулирования спора по процедуре, установленной статьями 101, 101.2 НК РФ, означает обращение с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган, который вправе проверить правомерность и обоснованность принятия инспекцией решения в полном объеме.

Таким образом, доводы инспекции о необоснованном включении в состав расходов за 2006 заработной платы и НДФЛ в сумме 19 205 руб. 19 коп., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 2573 руб. 62 коп., за 2007 год заработной платы и НДФЛ в сумме 87 499 руб. 93 коп., страховых взносов в сумме 12 819 руб. 85 коп. правомерно не приняты во внимание.

Как указано выше и не оспаривается инспекцией, последней при проверке в состав расходов по приобретению пиловочника приняты подтвержденные документально затраты в размере 1 030 233 руб. 47 коп. Эта же сумма затрат учтена судом в решении.

В апелляционной жалобе инспекция оспаривает вывод суда о включении в состав расходов затрат по приобретению пиломатериалов в сумме 47 390 руб. 74 коп., поскольку судом не применен метод раздельного учета расходов по удельному весу этих расходов.

Апелляционной коллегией отклоняется данный довод, поскольку он противоречит решению, принятому по результатам проверки решению. У суда не имелось оснований уменьшать расходы по приобретению пиловочника на 47 390 руб., так как инспекцией они приняты в полном объеме и это обстоятельство предпринимателем не оспаривалось.

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции обоснованно заключил, что налоговая база по ЕСН за 2006 год составит 509 руб.64 коп. (35 000 руб. - (18 348 руб. 60 коп. арендной платы +7 030 руб. расходов на обслуживание ККТ + 3910 руб. 71 коп. расходов на электроэнергию + 19 205 руб. 19 коп. расходов на зарплату + 5930 руб. пенсионных взносов) х 43,4%), правомерно доначислен налог - 50 руб.96 коп.; налоговая база по НДФЛ за 2006 год - 458 руб.68 коп.(509 руб. 64 коп.- 50 руб. 96 коп.), обоснованно доначисленный налог - 59 руб.63 коп.

Вместе с тем, как установлено апелляционной инстанцией, суд первой инстанции необоснованно уменьшил доходы за 2007 год на 152 987 руб. 29 коп. (уплата долга). В связи с этим налоговая база по ЕСН за 2007 год составит не 6158 руб.81 коп., а 159 145 руб. 18 коп. (1 385 605 руб. 33 коп. - (1 030 233,47 руб. на покупку пиловочника + 15 551,16 руб. х 95,4% аренда + 66 337,81 электроснабжение пилорамы + 15 443,70 х 95,4% электроснабжение швейной мастерской + 91 719 х 95,4% зарплаты+13 438 х 95,4% пенсионных взносов)). Соответственно, обоснованно доначислен налог не в сумме 615 руб.88 коп., а в размере 15 914 руб. 52 коп. (159 145 руб. 18 коп. х 10%).

Налоговая база по НДФЛ за 2007 год составит не 5542 руб. 93 коп., а 143 230 руб. 66 коп. (159 145 руб. 18 коп. - 15 914 руб. 52 коп. ЕСН), поэтому правомерно доначисленный налог составит не 720 руб.58 коп., а 18 619 руб. 99 коп. (143 230 руб. 66 коп. х 13%).

При таких обстоятельствах, судом необоснованно уменьшен доначисленный за 2007 год ЕСН на 15 198 руб. 64 коп. (15 914 руб. 52 коп. - 615 руб. 88 коп.); НДФЛ - 17 899 руб. 41 коп. (18 619 руб. 99 коп. - 720 руб. 58 коп.).

В решении судом сделан вывод о том, что НДС, исчисленный к уплате за 1-й квартал 2006 года составил 634 руб., за 2-й квартал 2006 года - 316 руб., за 3-й квартал 2006 года - 5051 руб., за 2-й квартал 2007 года - 1089 руб., за 3-й квартал 2007 года - 16 609 руб., общая сумма обоснованно доначисленного НДС - 23 699 руб.

Инспекция оспаривает выводы суда по НДС о применении вычетов по электроэнергии за 2006 год, за 2007 года, выводы суда в части принятия налоговых вычетов по цеху лесопиления в полной сумме и по удельному весу по документально не подтвержденным расходам, согласившись с принятием вычетов по электроэнергии по имеющимся счетам-фактурам с учетом удельного веса. Кроме того, считает, что, применяя единый метод раздельного учета доходов и расходов, а также принятых вычетов, следовало вычеты по лесопродукции также принять по удельному весу. Оспаривает вывод суда по поводу уменьшения налоговой базы за 3-й квартал 2007 года на 60 000 руб., в том числе 9152 руб. НДС, как не связанной с предпринимательской деятельностью, так как все доходы, поступившие на расчетный счет и в кассу предпринимателя, являются доходами предпринимателя и подлежат налогообложению в установленном порядке. МИФНС не согласна с выводами суда о включении в вычеты за 2-й квартал 2007 года суммы НДС (налоговый агент), уплаченной в 3-й квартале 2007 года и за 3-й квартал 2007 года суммы НДС, уплаченной в 4-м квартале 2007 года. Расчет оспариваемых сумм НДС указан в таблице N 3 к уточненной апелляционной жалобе.

В соответствии с абзацем третьим статьи 143 этого Кодекса индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС.

Порядок подтверждения налогоплательщиком права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость содержится в положениях статей 169, 172 НК РФ. В силу статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 172 Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2006) определено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг) после принятия товаров (работ, услуг) на учет.

Из оспариваемого решения следует, что за услуги по пошиву изделий в 2006 году предпринимателем выставлены 4 счета-фактуры в адрес ЗАО "Белый Ручей" на сумму 35 000 руб. без НДС. Занижен НДС с реализации, исчисленный по ставке 18 процентов на сумму 6300 руб., за 1-й квартал 2006 года - 918 руб., за 2-й квартал 2006 года - 324 руб., за 3-й квартал 2006 года - 5058 руб. налоговые вычеты в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ не заявлялись.

В 2007 году предпринимателем выставлены счета-фактуры на сумму 1 300 472 руб., в том числе НДС в сумме 191 623 руб. за услуги по пошиву изделий ЗАО "Белый ручей": от 13.06.2007 N 1 на сумму 20 750 руб. без НДС, 11.07.2007 N 2 на сумму 3000 руб., от 18.12.2007 N 3 на сумму 20 525 руб.; за пиломатериалы: ООО "Стройгрупп" от 20.08.2007 N 1 на сумму 60 540 руб. 64 коп., НДС - 10 897 руб. 31 коп., ООО "Балтторг" от 03.09.2007 N 3 на сумму 301 379 руб. 11 коп., НДС - 54 248 руб. 24 коп., ООО "М-ЛЕС" от 03.09.2007 N 2 на сумму 169 492 руб. 11 коп., НДС - 30 508 руб. 58 коп., ООО "Русский Домстрой" от 15.10.2007 N 4 на сумму 143 389 руб. 45 коп.,, НДС - 25 810 руб. 10 коп., ООО "ПромТех" от 20.10.2007 N 5 на сумму 66 345 руб. 25 коп., НДС - 11 942 руб. 15 коп., ООО "ТРАНСЛИК" от 07.11.2007 N 6 на сумму 143 389 руб. 45 коп., НДС - 25 810 руб. 10 коп., ООО "Неон" от 15.11.2007 N 7 на сумму 143 389 руб. 45 коп., НДС - 25 810 руб. 10 коп., ООО "Рось" от 20.11.2007 N 8 на сумму 36 648 руб. 31 коп., НДС- 6596 руб. 69 коп.

Всего налоговая база для исчисления НДС составила 1 108 848 руб. 77 коп., НДС - 199 592 руб. 77 коп., из них по налоговым периодам: за 2-й квартал 2007 года - НДС - 3735 руб., за 3-й квартал 2007 года - НДС - 96 194 руб.13 коп., за 4-й квартал 2007 года - 99 663 руб. 64 коп., что предпринимателем не оспаривается.

По жалобе предпринимателя решение инспекции изменено управлением в части суммы доначисленного НДС за 2 и 3-й кварталы 2007 года. Управлением признаны выводы инспекции о занижении предпринимателем Марышевой И.С. суммы вычета по НДС за 2007 год с учетом удельного веса (39,9%) в размере 4333 руб. (10 861 руб. 16 коп. х 39,9%) по операциям с ОАО "Вологодская сбытовая компания" необоснованными. С учетом принятых доводов предпринимателя управлением по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику начислен за 2-й квартал 2007 года НДС в размере 2838 руб. 67 коп., за 3-й квартал 2007 года - 30 142 руб. 28 коп.

Также суд пришел к выводу, что, поскольку реализация пиловочника в 2007 году на сумму 180 525 руб. не связана с предпринимательской деятельностью, из состава расходов по реализации за 3-й квартал 2007 года подлежит исключению НДС в сумме 9152 руб.54 коп.(60 000/118%х18).

Данный вывод апелляционная коллегия считает ошибочным по основаниям, изложенным в части постановления по эпизоду, связанному с исключением из доходов предпринимателя суммы 152 987 руб. 29 коп. (без НДС) как выручки от реализации пиловочника, полученного предпринимателем по наследству и за счет реализации которого произведено погашение долга.

Вместе с тем апелляционная коллегия считает правильным вывод суда о том, что налог, подлежащий уплате предпринимателем с реализации, на основании статьи 171 НК РФ может быть уменьшен на сумму НДС, предъявленного по счетам-фактурам за электроэнергию с учетом принятого судом удельного веса, в связи с документальным подтверждением данных расходов, о чем изложено выше. Применение вычетов с учетом удельного веса подтверждено и управлением в его решении, изменившем решение инспекции.

Судом установлено и не опровергнуто МИФНС, что на основании счетов-фактур N 122, 339, 592, 1218, 2029, 2265, 1791, 2610, 3297, 909, 2871 в 1-м квартале 2006 года предпринимателю предъявлен к уплате НДС в сумме 654 руб.53 коп., с учетом удельного веса 284 руб.07 коп., во 2-м квартале 2006 года - 17 руб.57 коп., с учетом удельного веса - 7 руб.63 коп., в 3-м квартале 2006 года - 15 руб.17 коп., с учетом удельного веса - 6 руб.58 коп.

По счетам-фактурам N 1012, 1282, 1524, 1763 во 2-м квартале 2007 года налог, предъявленный электроснабжающей организацией, составил 2246 руб., с учетом удельного веса, принятого судом, - 2144 руб., в 3-м квартале 2007 года предъявленный налог составил 3940 руб.17 коп., в том числе связанный с поставками электроэнергии на пилораму - 3699 руб.21 коп., с учетом удельного веса 3929 руб.09 коп. (229 руб.88 коп. + 3699 руб. 21 коп.).

Кроме этого, в составе вычетов за 3-й квартал 2007 года судом учтены ранее принятые налоговыми органами суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным ЗАО "Белый Ручей" по пиломатериалам N 1024, 1044, 1141, 1254 на сумму 66 001 руб.27 коп. Факт принятия вычетов в указанной сумме не оспаривается инспекцией.

Поэтому довод МИФНС о необходимости применения удельного веса при расчете налоговых вычетов по НДС за пиломатериалы отклоняется апелляционной инстанцией как противоречащий ее выводам, сделанным в решении. При этом апелляционная коллегия учитывает, что в соответствии с требованиями Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд не вправе выходить за пределы предмета спора. Заявителем размер принятых вычетов по данному эпизоду не оспаривался.

Также в число вычетов судом включена сумма НДС - 1004 руб.80 коп., исчисленная с учетом удельного веса, уплаченная предпринимателем как налоговым агентом по квитанциям от 13.09.2007 и от 22.11.2007 за аренду муниципального имущества.

Согласно пункту 1 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Как следует из пункта 3 статьи 161 Кодекса, при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Данные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

На основании пункта 4 статьи 173 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 настоящего Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 настоящего Кодекса.

Данной обязанности налогового агента корреспондирует право на предъявление (получение) вычетов в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 Кодекса.

Договором аренды нежилого помещения от 13.11.2007 N 58 подтверждается, что помещение под швейную мастерскую арендовалось Марышевой И.С. у МОУ "Белоручейская средняя общеобразовательная школа" (т.4, л.103-107). Пунктом 3.1 договора определен порядок уплаты арендных платежей с учетом НДС согласно приложению N 1 к договору.

Об уплате НДС предпринимателем как налоговым агентом свидетельствуют квитанции от 02.03.2007 на сумму 1039 руб. 64 коп., от 13.09.2007 - 526 руб.62 коп. за 4, 5, 6-й месяцы, от 22.11.2007 - 526 руб. 62 коп. за 7, 8, 9-й месяцы (т.4, л.109-110).

В связи с этим суд заключил, что поскольку предпринимателем оспаривается доначисление НДС только за 2, 3-й кварталы 2007 года, то в сумму вычета за 2-й квартал подлежит включению сумма по квитанции от 13.09.2007, за 3-й квартал 2007 года - сумма по квитанции от 22.11.2007, с учетом удельного веса.

Инспекция не согласна с данным выводом суда, так как полагает, что НДС с арендной платы уплачен предпринимателем соответственно в 3 и 4 кварталах 2007 года, а не во 2 и 3-м кварталах 2007 года.

Апелляционная инстанция считает вывод суда о возможности применения вычетов на основании документов об уплате обоснованным, однако признает правильной указанную позицию налогового органа по следующим основаниям.

В силу пункта 3 статьи 171 НК РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает налог на добавленную стоимость, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации, в соответствии с его статьей 169 является счет-фактура.

Вместе с тем, как разъяснил Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 5 определения от 02.10.2003 N 384-О, при аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления - в отличие от других арендодателей (частных лиц) - не выписывают счета-фактуры, в связи с чем возникает проблема получения арендатором такого имущества вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченного им как налоговым агентом, поскольку отсутствие счета-фактуры рассматривается налоговыми органами как формальное препятствие для его осуществления. Тем самым создается существенно разный налоговый режим аренды имущества различных форм собственности, а операции по аренде государственного или муниципального имущества подвергаются налоговой дискриминации.

Следовательно, арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по налогу на добавленную стоимость на основании документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость.

Из приведенных норм следует, что налоговый агент вправе получить вычет по НДС только в том налоговом периоде, в котором его уплатит.

Как указано выше, уплата НДС фактически произведена предпринимателем как налоговым агентом по квитанциям от 13.09.2007, от 22.11.2007, то есть соответственно в сентябре (3-й квартал 2007 года) и в ноябре (4-й квартал 2007 года).

При таких обстоятельствах предприниматель Марышева И.С. вправе применить налоговые вычеты за 3-й квартал 2007 года только по квитанции от 13.09.2007 с учетом удельного веса в размере 502 руб. 40 коп. (526 руб. 62 коп. х 95,4%), право на налоговый вычет за 2-й квартал 2007 года предпринимателем не подтверждено, так как не представлены платежные документы, свидетельствующие о фактической уплате НДС в этот период.

Вывод суда первой инстанции в части правомерного применения предпринимателем как налоговым агентом вычета по НДС в размере 502 руб. 40 коп. за 2-й квартал 2007 года является ошибочным, в связи с чем решение суда в этой части подлежит отмене, а в удовлетворении требований предпринимателю следует отказать.

Судом первой инстанции сделан вывод о необоснованном доначислении инспекцией суммы НДФЛ в размере 43 971 руб. (44 751 руб. 78 коп. - 59 руб. 63 коп. - 720 руб. 58 коп.), ЕСН - 31 181 руб. (31 847 руб. 89 коп. - 50 руб. 96 коп. - 615 руб. 88 коп.), НДС - 15 582 руб. (39 280 руб.95 коп.- 23 699 руб.). Суд также посчитал, что, поскольку оспариваемым решением предприниматель привлечен к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату налогов и ему предложены к уплате пени, также исчисленные от суммы доначисленных налогов, решение МИФНС в редакции управления следует признать недействительным в части, соответствующей неправомерно доначисленным НДФЛ, ЕСН и НДС.

Однако налоговая база по НДФЛ за 2007 год составила 143 230 руб. 66 коп. (159 145 руб. 18 коп. - 15 914 руб. 52 коп. ЕСН), поэтому правомерно доначисленный налог составил 18 619 руб. 99 коп. (143 230 руб. 66 коп. х 13%).

При таких обстоятельствах судом необоснованно уменьшен доначисленный за 2007 год ЕСН на сумму 15 198 руб. 64 коп. (15 914 руб. 52 коп. - 615 руб. 88 коп.); НДФЛ - 17 899 руб. 41 коп. (18 619 руб. 99 коп. - 720 руб. 58 коп.).

С учетом изложенного обоснованно доначисленная сумма НДФЛ составила 26 071 руб. 59 коп., ЕСН - 15 982 руб. 36 коп., НДС за 2 и 3-й кварталы 2007 года - 9654 руб.94 коп., поэтому применение инспекцией к предпринимателю налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данным суммам в виде штрафа в соответствующих суммах и начисление соответствующих сумм пеней за их неуплату произведено правомерно.

При проверке инспекцией выявлено непредставление предпринимателем в инспекцию налоговых деклараций по НДФЛ, ЕСН за проверяемый период, а также по НДС, за исключением декларации за 4 квартал 2007 года.

Данные обстоятельства сторонами не оспариваются.

На основании пункта 2 статьи 119 НК РФ в редакции, действовавшей на момент вынесения решения, непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Вместе с тем суд первой инстанции на основании статей 112 и 114 НК РФ пришел к выводу, что сумма штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ подлежит уменьшению до 15 000 руб., так как установленные Управлением Федеральной налоговой службы по Вологодской области при рассмотрении апелляционной жалобы смягчающие ответственность обстоятельства (несовершеннолетний ребенок, гибель супруга) подлежат учету не только при определении размера штрафа по статье 122 НК РФ, но и при определении степени ответственности за непредставление деклараций (т.4, л.27). Учитывая, что общая сумма штрафов за непредставление деклараций составила 66 425 руб. 73 коп. (т.2, л. 87), суд признал решение недействительным в части доначисления штрафа в размере 51 425 руб.73 коп.

Инспекция не согласна с выводами суда в части принятия во внимание смягчающих обстоятельств при применении ответственности за нарушение налогового законодательства. По ее мнению, судом неправомерно уменьшен размер штрафной санкции до 15 000 руб. по статье 119 НК РФ, поскольку при рассмотрении решения в апелляционной инстанции размер штрафа по статье 122 и статье 119 НК РФ был уменьшен в 2 раза. Других документов, позволяющих определить наличие иных смягчающих обстоятельств, налогоплательщиком не представлено, что подтверждено материалами рассматриваемого дела.

Проанализировав резолютивные части решений инспекции и управления, суд считает довод инспекции об уменьшении управлением при рассмотрении решения в апелляционной инстанции размера штрафа по статье 122 и статье 119 НК РФ в 2 раза, обоснованным.

Вместе с тем статьями 112, 114 НК РФ налоговым органам и суду предоставлено право с учетом установленных по делу обстоятельств применять смягчающие ответственность обстоятельства. Инспекцией при вынесении решения такие обстоятельства не устанавливались.

Апелляционная инстанция считает, что при определении размера ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ необходимо учитывать не только указанные в решении управления смягчающие обстоятельства, но и соразмерность ответственности допущенному правонарушению. При этом апелляционная инстанция учитывает, что непредставление предпринимателем деклараций по ЕСН и НДФЛ связано с применением предпринимателем только ЕНВД, материалами дела подтверждается, что примененный по решению инспекции к предпринимателю штраф по пункту 2 статьи 119 НК РФ превышает суммы доначисленных налогов.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции обоснованно снижен штраф по пункту 2 статьи 119 НК РФ до 15 000 руб.

Таким образом, решение суда подлежит отмене в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.06.2009 N 24 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 11.09.2009 N 14-09/010347С) в части доначисления НДФЛ в сумме 26 071 руб. 59 коп., ЕСН - 15 982 руб. 36 коп., НДС за 2, 3-й кварталы 2007 года - 9654 руб.94 коп., начисления соответствующих сумм штрафов и пеней, связанных с неуплатой этих налогов. В указанной части в удовлетворении заявленных требований предпринимателю следует отказать.

В остальной части решение суда подлежит оставлению без изменения.

Безусловных оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, для отмены судебного решения не имеется.

Инспекция в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ освобождена от уплаты госпошлины в качестве истца и ответчика, следовательно, государственная пошлина за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции взысканию с нее не подлежит.

Руководствуясь статьей 269, пунктами 2, 3 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Вологодской области от 09 ноября 2010 года по делу N А13-19258/2009 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.06.2009 N 24 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 11.09.2009 N 14-09/010347С о доначислении налога на доходы физических лиц в сумме 26 071 руб. 59 коп., единого социального налога - 15 982 руб. 36 коп., налога на доходы физических лиц за 2 и 3-й кварталы 2007 года - 9654 руб. 94 коп., начисления соответствующих сумм штрафов и пеней, связанных с неуплатой этих налогов.

В удовлетворении заявленных требований в этой части предпринимателю Марышевой Ирине Станиславовне отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Председательствующий

Н.С. Чельцова

Судьи

А.Г. Кудин Н.В. Мурахина