Новые правила принятия к вычету НДС при взаимозачетах (Д. Солнцева, "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.)

Новые правила принятия к вычету НДС при взаимозачетах

С 1 января 2007 года начали действовать изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом N 119-ФЗ*(1). Они, в частности, коснулись условий вычета НДС по операциям взаимозачета. Теперь при неденежных расчетах с поставщиком товаров сумму НДС нужно перечислять ему платежным поручением. Только в этом случае "входной" налог по тем или иным материальным ценностям принимается к вычету.

Рассмотрим, в чем суть новых правил и как в соответствии с ними следует проводить взаимозачет по договорам, условиями которых не предусмотрено погашение взаимных требований путем взаимозачета.

В целях ликвидации неплатежей за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) при отсутствии на расчетных или лицевых счетах покупателя и продавца денежных средств участники договора могут принять решение о проведении взаимозачета. Он возможен, когда между учреждениями заключены два самостоятельных договора на поставку продукции, выполнение работ или оказание услуг, а расчет денежными средствами по каким-либо причинам провести нереально. Причем сроки заключения таких договоров могут не совпадать, и в них могут быть указаны различные суммы, условия оплаты и сроки выполнения обязательств. Таким образом, образовавшиеся взаимные кредиторские и дебиторские задолженности могут быть погашены зачетом взаимных требований при соблюдении условий, указанных в ст. 410 ГК РФ, а именно:

- наличие встречных задолженностей. Иначе говоря, участники зачета являются одновременно должниками и кредиторами по отношению друг к другу;

- однородность встречных требований. Денежные обязательства признаются однородными вне зависимости от оснований их возникновения;

- срок исполнения обязательств либо наступил, либо не указан или определен моментом востребования. Согласно ст. 314 ГК РФ срок исполнения обязательств, которые определены в договоре моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования об его исполнении.

Актуальность проблемы принятия к вычету сумм НДС при взаимозачетах продиктована Законом N 119-ФЗ, который был принят в 2005 году, однако некоторые внесенные им изменения начали действовать с 01.01.2007. Именно в начале этого года в соответствии с п. 17 данного закона вступил в действие новый абзац п. 4 ст. 168 НК РФ, суть которого заключается в том, что сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Для учреждений, принявших решение о проведении взаимозачета, это означает, что размер погашаемых требований в акте должен быть определен без учета НДС. Сумму НДС с погашаемой задолженности стороны должны перечислить друг другу денежными средствами. Только при поступлении суммы НДС на их расчетные или лицевые счета ее можно принять к вычету. Поскольку Законом N 119-ФЗ не предусмотрены переходные положения, новые правила должны применяться при осуществлении операций по взаимозачету после 31.12.2006. Из этого следует, что если акт взаимозачета подписан до названной даты, то новый порядок зачета НДС не применяется, если после - при подписании акта, как уже указывалось, сумму НДС надо перечислить другой стороне взаимозачета денежными средствами. С введением в действие нового абзаца п. 4 ст. 168 НК РФ возникли определенные вопросы его практического применения.

В основном условиями заключаемых договоров на поставку товаров (работ, услуг) предусматриваются денежные расчеты. Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного в бюджет НДС на налоговые вычеты. Провести зачет НДС по принятым к учету товарам, работам, услугам можно при наличии счета-фактуры, выставленного продавцами (п. 1 ст. 172 НК РФ). Об их оплате в данных статьях речи не идет. Таким образом, учреждение может принять к вычету сумму НДС при соблюдении этих условий.

В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ при оформлении акта взаимозачета возникает вопрос о правомерности принятия к вычету суммы НДС в момент получения счета-фактуры на оприходованные товары, работы, услуги. Налицо несоответствие норм налогового законодательства, то есть ст. 171, 172 и п. 4 ст. 168. Какой же выход существует из создавшегося положения? Их может быть два: или руководствоваться ст. 171, 172 НК РФ, или действовать в соответствии с новым абзацем п. 4 ст. 168 НК РФ

Выбор решения

Статья 171 НК РФ не содержит особых правил зачета НДС при оформлении актов взаимозачета и ссылок на ст. 168 НК РФ. Кроме того, изложенные в п. 2 ст. 172 НК РФ нормы, в которых впервые упоминается о принятии к зачету фактически уплаченных сумм НДС при расчетах собственным имуществом, также не могут быть применены, поскольку при взаимозачете происходит обмен правами требования, а не имуществом. На основании изложенного факт перечисления сумм НДС поставщику не может являться обязательным условием для обоснования применения и принятия к вычету сумм НДС. Исходя из этого принятие к вычету НДС при оприходовании товаров, работ, услуг является правомерным и не требует перерасчетов с бюджетом по НДС.

Однако, приняв во внимание эти доводы, учреждение подвергается риску, так как такое решение явно не найдет положительного отклика у налоговых органов. Вероятно, они будут придерживаться другой точки зрения, согласно которой в связи с новым абзацем п. 4 ст. 168 НК РФ проведение взаимозачета, а равно принятие к вычету сумм НДС должно производиться в соответствии с этими правилами, то есть только при установлении факта перечисления денежными средствами суммы НДС. Следует заметить, что на момент выхода журнала рекомендаций со стороны Минфина и налоговых органов по данному вопросу не было.

В новой форме налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина РФ N 136н*(2), данная операция выделена отдельной строкой. Так, в пункте 10.2 (код строки 240) раздела 3 декларации в подразделе "Налоговые вычеты" указывается сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету. Маловероятно, что дополнение данной строки носит чисто информационный характер.

При проведении взаимозачета с учетом правил, изложенных в п. 4 ст. 168 НК РФ, возникает необходимость перерасчета с бюджетом за тот налоговый период, когда учреждением первоначально был принят к вычету НДС. Следовательно, надо внести исправления в книгу покупок в соответствии с Постановлением N 914*(3), а именно аннулировать записи по счету-фактуре, по которому НДС был ранее правомерно принят в вычету, составить дополнительные листы, а затем представить в налоговые органы уточненную декларацию с суммой НДС к уплате больше исчисленной ранее. Последние могут потребовать от учреждения перечислить разницу по НДС в бюджет, рассчитать и уплатить сумму пени.

Таким образом, в настоящее время осуществление операций взаимозачета небезопасно и связано с дополнительными расходами. По мнению автора статьи, во избежание спорных ситуаций с налоговыми органами по принятию к вычету НДС по операциям взаимозачета следует учитывать нормы п. 4 ст. 168 НК РФ

Применение новых правил взаимозачета на практике

Рассмотрим один из наиболее идеальных примеров, когда участники взаимозачета выполняют все необходимые условия для принятия НДС к зачету.

Пример 1.

Техническим университетом согласно договору от 06.02.2007 N 50 в марте были оказаны консультационные услуги ООО "Афина" в сумме 59000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Срок погашения задолженности - 01.04.2007. ООО "Афина", в свою очередь, согласно договору от 15.01.2007 N 25 оказало в феврале транспортные услуги техническому университету в сумме 47200 руб., в том числе НДС-7200 руб. Срок погашения задолженности - 01.03.2007. Все операции оформлены актами выполненных работ и счетами-фактурами:

- акт об оказании консультационных услуг и счет-фактура от 20.03.2007 N 5;

- акт об оказании транспортных услуг и счет-фактура от 28.02.2007 N 102.

В апреле стороны договорились о проведении взаимозачета, и в этом же месяце ООО "Афина" погасило свою задолженность.

В учете университета данные операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Февраль 2007 г.
Отражены расходы по транспортным услугам	210604340	230205730	40000
Отражен НДС по транспортным услугам	221001560	230205730	7200
Принят НДС к вычету	230304830	221001660	7200
Март 2007 г.
Начислен доход по оказанным услугам	220503560	240101130	59000
Начислен НДС	240101130	230304730	9000
Апрель 2007 г.
Проведен взаимозачет	230205830	220503660	40000
Сторно Принят к вычету НДС при проведении взаимозачета	230304830	221001660	(7200)
Перечислена сумма НДС поставщику транспортных услуг	230205830	220101610	7200
Получена сумма НДС за консультационные услуги	220101510	220503660	7200
Принят НДС к вычету по операции взаимозачета	230304830	221001660	7200
Перечислен НДС в бюджет (9000 - 7200) руб.	230304830	220101610	1800
Произведена окончательная оплата консультационных услуг*	220101510	220503660	11800
Начислены пени (цифры условные)	240101130	230305730	200
Перечислены пени	230305830	220101610	200
* Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. В настоящее время размер пени равен 1/300 ставки ЦБ РФ за каждый день просрочки.

Нестандартные ситуации

Они могут возникнуть при проведении взаимозачета. Их решение предложено автором данной статьи.

1. Один из участников взаимозачета может не являться плательщиком НДС, то есть его деятельность переведена на уплату ЕНВД, УСНО, или он получил освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1, но допустим, что ООО "Афина" не является плательщиком НДС согласно ст. 145 НК РФ.

Поскольку ООО "Афина" освобождено от уплаты НДС согласно ст. 145 НК РФ, при проведении взаимозачета оно учтет в расходах всю сумму задолженности без выделения НДС. Технический университет НДС к вычету не принимает, так как в представленных первичных документах ООО "Афина" он отсутствует. Из этого следует, что перечислять им нечего и принимать к вычету ничего не надо. В этом случае операцией взаимозачета стороны погасят наименьшую сумму - 47200 руб., а за ООО "Афина" будет числиться задолженность перед университетом в размере 11 800 руб. (59000 - 47200).

2. Взаимные требования сторон имеют разные ставки НДС.

Пример 3.

Технический университет согласно договору оказал консультационные услуги ООО "Афина" в сумме 47200 руб., в том числе НДС (18%) - 7200 руб. ООО "Афина", в свою очередь, согласно договору поставило техническому университету товары на сумму 44000 руб., в том числе НДС (10%) - 4000 руб.

Операции оформлены накладной, актом выполненных работ и счетами-фактурами. Стороны договорились о проведении взаимозачета.

Для осуществления операции по взаимозачету составлен акт на сумму 40000 руб. без учета НДС. В целях принятия данного налога к вычету стороны должны перечислить его разные суммы. Так, университет перечислит 4 000 руб., а ООО "Афина" - 7 200 руб.

Рассмотрим, на какую сумму следует проводить взаимозачет и в каком размере перечислять НДС, если сумма взаимных обязательств различная.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, что ООО "Афина" поставило товары на сумму 59000 руб., в том числе НДС (10%) - 5363,64 руб.

Суммы требований без учета НДС будут различаться:

- у университета - 50000 руб. (59000 - 9000);

- у ООО "Афина" - 53 636,36 руб. (59000 - 5 363,64).

Поэтому при проведении взаимозачета будет принята наименьшая из этих двух сумм (50 000 руб.). В этом случае ООО "Афина" перечислит университету НДС - 9 000 руб. (50 000 руб. х 18%), а он оформит платежку на НДС в размере 5 000 руб. (50 000 х 10%). Таким образом, за университетом останется задолженность - 4 000 руб. (59 000 - 50 000 - 5 000), в том числе НДС-363,64 руб. (4 000 руб. х 10/110), которую он может погасить путем перечисления на расчетный счет ООО "Афина". Делать пересчет НДС и вносить изменения в книгу покупок по оставшейся сумме долга не надо.

На сумму полученного на расчетный или лицевой счет учреждения НДС по операции взаимозачета следует внести изменения в книгу покупок, представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию, доплатить налог и уплатить пени.

Заметим, что не всегда участники взаимозачета ведут себя корректно по отношению друг к другу. Например, участник договора на поставку товаров (работ, услуг) сообщил другому участнику о проведении взаимозачета и перечислил ему платежным поручением сумму НДС, но последний не торопится предпринять те же действия. Возникает ситуация, когда участник, выполнивший все условия в соответствии с Налоговым кодексом, из-за нерасторопности или нежелания другого участника не может принять к вычету НДС. Налоговый кодекс не содержит указаний, в течение какого периода участники взаимозачета должны перечислить суммы НДС. Такое невыполнение условий проведения взаимозачета не отнесено гл. 16 НК РФ к налоговым правонарушениям и, соответственно, за него не предусмотрены налоговые санкции. То есть участник взаимозачета, не выполнивший условия проведения взаимозачета, остается безнаказанным. В этом случае надо обращаться в арбитражный суд.

При рассмотрении условий проведения взаимозачета в свете последних изменений налогового законодательства стало ясно, что такой подход к погашению взаимных обязательств будет способствовать сокращению неденежных форм расчетов, если они не предусмотрены условиями договоров.

Д. Солнцева,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

*(2) Приказ Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения".

*(3) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".