Вопрос: Основным видом деятельности организации является предоставление услуг связи (Интернет). Обязательно ли составлять биллинговый отчет по упрощенной системе налогообложения (объект налогообложения "доход минус расход")? Как правильно вести учет карт экспресс-оплаты услуг и каким образом относить затраты на их изготовление и т.д.? ("Советник бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.)

Основным видом деятельности организации является предоставление услуг связи (Интернет). Обязательно ли составлять биллинговый отчет по упрощенной системе налогообложения (объект налогообложения "доход минус расход")? Как правильно вести учет карт экспресс-оплаты услуг и каким образом относить затраты на их изготовление и т.д.?

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ при применении упрощенной системы налогообложения доходы и расходы признаются по кассовому методу.

Это, в частности, означает, что сумму доходов следует признавать в день поступления денежных средств в кассу или на счета в банках, даже если фактически услуги, за которые поступила оплата, еще не оказаны. Поэтому для целей налогообложения факт оказания услуг связи, подтверждаемый биллинговыми отчетами, значения не имеет - достаточно факта получения денег от клиента. Следовательно, наличия биллинговых отчетов для подтверждения суммы доходов организации при применении УСН не требуется.

При организации учета карт экспресс-оплаты услуг связи следует обратить внимание на следующие нюансы. Для организации, оказывающей услуги связи, то есть являющейся эмитентом карт экспресс-оплаты, такие карты фактически заменяют договор о предоставлении услуг и являются специфической схемой расчетов за предоставляемые ими услуги, максимально приближенной к массовому потребителю. Иными словами, приобретая и активируя карту экспресс-оплаты, абонент соглашается с условиями доступа к сети Интернет и одновременно выплачивает оператору аванс за услуги, которые последний предоставит в будущем. Таким образом, для операторов карты экспресс-оплаты это способ оплаты предоставляемых ими услуг, а не самостоятельный товар.

Поскольку при УСН доходы признаются кассовым методом, полученная в результате продажи карты экспресс-оплаты предоплата услуг связи - даже если фактически карта еще не активирована или внесенная сумма еще полностью клиентом не использована - включается в состав доходов в момент получения денежных средств, то есть в момент продажи карты экспресс-оплаты.

Соответственно, в случае, если объектом налогообложения являются "доходы, уменьшенные на величину расходов", в состав расходов должны быть включены затраты, связанные с изготовлением и продажей карт экспресс-оплаты. Причем, учитывая специфику кассового метода, расходы, согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ, можно признавать при условии их оплаты.

В случае если оператор заключает договор на изготовление карт со сторонней организацией, он вправе признавать расходы на изготовление карт как материальные расходы на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Ведь согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ при признании материальных расходов следует руководствоваться нормами, установленными для целей исчисления налога на прибыль в ст. 254 НК РФ. А согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, к которым, в частности, относится выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг. Сумму, перечисленную сторонней организации или предпринимателю за изготовление карт экспресс-оплаты, можно включить в состав расходов в день фактического перечисления денежных средств.

Если же оператор изготавливает карты самостоятельно, он вправе учесть фактические затраты: материалы, использованные при изготовлении карты (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), расходы на оплату труда работников, изготавливающих карты (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), и т.д. И вновь признание расходов осуществляется по мере их оплаты. Единственное исключение составляют израсходованные материалы - в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ списывать их можно только по мере списания в производство, то есть для признания расходов нужно, чтобы эти материалы были и оплачены, и фактически использованы.

В случае если продажа карт экспресс-оплаты производится через посредников, на на основании пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ Интернет-провайдер вправе включить в состав расходов и расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения.

Вести бухгалтерский учет организации, применяющие УСН, не обязаны - это предусмотрено п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Если же все-таки Интернет-провайдер решил продолжать вести бухгалтерский учет, движение карт экспресс-оплаты следует отражать на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". Ведь, поскольку никакой выгоды от продажи самих карт организация не получит, так как продажа данных карты является способом получения предоплаты за услуги связи, признавать карты активами и приходовать их на балансовые счета (например, счет 10 "Материалы" или 41 "Товары") не следует. Расходы же на изготовление и продажу карт экспресс-оплаты следует рассматривать как коммерческие расходы и отражать по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Р.П. Ничук,

консультант-эксперт ИД "Советник бухгалтера"

1 апреля 2007 г.

"Советник бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.