Вопрос: Нашим основным видом деятельности является предоставление услуг связи (Интернет). Мы используем упрощенную систему налогообложения (доход минус расход). Кроме того, мы реализуем через кассовый аппарат фирмы карты оплаты физическим лицам и ИП. Подходит ли эта услуга (продажа карт) под ЕНВД? ("Советник бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.)

Нашим основным видом деятельности является предоставление услуг связи (Интернет). Мы используем упрощенную систему налогообложения (доход минус расход). Кроме того, мы реализуем через кассовый аппарат фирмы карты оплаты физическим лицам и ИП. Подходит ли эта услуга (продажа карт) под ЕНВД?

Ответ на этот вопрос зависит от того, чьи карты экспресс-оплаты вы продаете - свои собственные или других операторов.

Продажа собственных карт экспресс-оплаты не может рассматриваться как розничная торговля, поскольку в результате данной операции Вы получаете предоплату за услуги связи от своих клиентов. То есть ваши собственные карты - это не самостоятельный товар, а средство получения оплаты за оказываемые вами услуги. Иными словами, реализация выпущенных вами карт экспресс-оплаты является неотъемлемой частью вашей основной деятельности по предоставлению услуг связи, и доходы от такой продажи - в момент продажи карты, то есть на дату получения предоплаты за услуги связи, в соответствии с особенностями кассового метода - включаются в состав доходов, получаемых вами в рамках УСН.

Если же помимо собственных карт Вы реализуете карты экспресс-оплаты других операторов (например, различных операторов сотовой связи или других Интернет-провайдеров), то в части продажи "чужих" карт возникает отдельный вид деятельности. Порядок налогообложения таких операций зависит от двух факторов:

1) какой договор заключен между вами и соответствующим оператором;

2) кто является покупателем карточек и с какой целью он их покупает.

Первая зависимость заключается в следующем. Минфин России в письме от 25.08.2006 N 03-11-02/189 (доведенном до налоговых органов письмом ФНС от 07.09.2006 N ШС-6-02/905@) разъяснил, что:

- предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату ЕНВД;

- а вот предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, осуществляемой от имени операторов связи - принципалов в соответствии с заключенными с ними агентскими договорами, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, если продажа карточек осуществляется вами в рамках посреднического (агентского) договора от имени принципала (оператора, выпускающего данные карточки), вашим доходом от такой продажи будет агентское вознаграждение, которое и будет включаться в состав доходов в рамках деятельности, облагаемой по УСН. Всю сумму, получаемую от покупателя, включать в доход не надо, ведь в случае, если Вы осуществляете продажу от имени принципала, получаемые вами от покупателей денежные средства фактически принадлежат принципалу за вычетом вашего вознаграждения.

А вот если вы приобретаете карточки у операторов - эмитентов этих карточек в собственность для дальнейшей перепродажи (то есть заключаете с другими операторами связи обычные договора купли-продажи или договора поставки), эта деятельность считается торговлей и может переводиться на ЕНВД. Теперь все зависит от второго фактора - кто является покупателем карточки и с какой целью он их покупает.

Проблема заключается в том, что, согласно ст. 346.27 НК РФ, под розничной торговлей понимается только предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи. Причем значение имеет не форма расчетов (наличными деньгами, пластиковой картой, безналичным путем и т.д.), а именно вид договора. В соответствии со статьями 492 и 506 ГК РФ - как разъяснял Минфин России в многочисленных письмах, например в письме от 16.01.2006 N 03-11-04/3/14 - отличительной чертой договора розничной купли-продажи (например, по сравнению с договором поставки) является то, что приобретенный товар будет использоваться для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Следовательно, основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

При этом, согласно п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.10.1997 N 18, под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже. Тем более что ни Гражданский кодекс РФ, ни Налоговый кодекс РФ не налагают на продавца обязанности отслеживать порядок дальнейшего использования проданного товара.

Конечно, есть специфические виды товаров, которые могут быть приобретены только для предпринимательских целей - например, никто не станет покупать кассовый аппарат для домашнего использования. В таких случаях любая продажа будет трактоваться для целей применения ЕНВД как оптовая сделка. Однако в отношении карт экспресс-оплаты такой проблемы не возникнет, ведь услуги связи, получаемые при применении данных карт, вполне могут использоваться для личных нужд - пожалуй, даже чаще, чем для предпринимательской деятельности.

Следовательно, в случае, если вы приобретаете карточки у операторов (провайдеров) в собственность для дальнейшей перепродажи, порядок налогообложения операций по продаже этих карточек будет следующим:

1) если карточку приобретают физические лица, не являющиеся предпринимателями, то есть обычные граждане, желающие пополнить счет и воспользоваться услугами связи для личных нужд, данные операции однозначно подпадают под ЕНВД. При продаже карточки вы пробиваете кассовый чек, сумму доходов от таких продаж в Книгу учета доходов и расходов (где вы фиксируете доходы и расходы, связанные с деятельностью, облагаемой по УСН) заносить не нужно;

2) если карточку покупает индивидуальный предприниматель, но при этом он не сообщает вам, что является предпринимателем, не заключает с вами договор поставки или договор купли-продажи, не требует накладную, а просто подает деньги и получает карточку и кассовый чек, эту сделку тоже можно отнести к розничной торговле, подпадающей под ЕНВД, - ведь вы не обязаны отслеживать, в каких целях эта карточка будет использована, и для вас данная сделка аналогична сделке по продаже карточки "простому" физическому лицу;

3) если же карточку приобретает индивидуальный предприниматель или юридическое лицо (через своего представителя) и он просит от вас накладную и договор купли-продажи или поставки - чтобы иметь возможность включить расходы на приобретение карт, используемых для оплаты услуг связи, потребляемых для осуществления своей предпринимательской деятельности, в состав расходов для целей налогообложения - данную операцию нельзя отнести к розничной торговле, а следует признать оптовой продажей, а потому доход от такой продажи нужно включить в состав доходов, полученных в рамках деятельности по УСН (то есть занести в Книгу учета доходов и расходов), и при этом можно включить в состав расходов, признаваемых для целей применения УСН, покупную стоимость проданных по таким сделкам карт и соответствующую долю иных расходов, связанных с такой продажей.

Таким образом, если вы не хотите выступать в качестве плательщиков ЕНВД, вам следует заключать с операторами и провайдерами, чьи карты вы продаете, агентские договоры, по которым вы будете осуществлять продажу от имени принципала. Впрочем, по сделкам, связанным с продажей карт предпринимателям и организациям, вы можете приобретать карточки по договорам купли-продажи - при условии, что с этими предпринимателями и организациями вы будете заключать договоры поставки или договоры купли-продажи и передавать им карточки по накладным, то есть оформлять эти сделки как оптовую торговлю.

Если же вы не против уплаты ЕНВД, или, например, если ваши партнеры-операторы не хотят работать по агентским договорам и вам приходится покупать карты для перепродажи в собственность по договору купли-продажи - для того чтобы не переплачивать налоги, вам выгоднее оформлять все сделки по продаже "чужих" карточек как розничную торговлю, то есть продавать карточки без заключения договоров и оформления накладных, получая от клиента деньги и пробивая кассовые чеки. В этом случае даже если покупателем оказался предприниматель или представитель какой-то организации, вы всегда можете сослаться на то, что покупатель не сообщал вам своего статуса и цели приобретения карточки, а вы не обязаны контролировать направление использования проданного вами товара, и, раз сделка оформлена как розничная купля-продажа, вы и применяете к ней нормы гл. 26.3 НК РФ как к розничной торговле.

Р.П. Ничук,

консультант-эксперт ИД "Советник бухгалтера"

1 апреля 2007 г.

"Советник бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.