Вопрос: Поскольку мы осуществляем операции, облагаемые и не облагаемые НДС, организация должна вести раздельный учет по этому налогу. Что означает понятие "отсутствие раздельного учета НДС"? Можно ли так квалифицировать отдельные ошибки при распределении сумм "входного" НДС или это отсутствие в учетной политике положений о порядке ведения раздельного учета? В случае отсутствия раздельного учета весь входной НДС за налоговый период не принимается к вычету? (Е. Веденина, "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 4, апрель 2007 г.)

Поскольку мы осуществляем операции, облагаемые и не облагаемые НДС, организация должна вести раздельный учет по этому налогу. Что означает понятие "отсутствие раздельного учета НДС"? Можно ли так квалифицировать отдельные ошибки при распределении сумм "входного" НДС или это отсутствие в учетной политике положений о порядке ведения раздельного учета? В случае отсутствия раздельного учета весь входной НДС за налоговый период не принимается к вычету?

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлены правила распределения "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, в случае использования их для одновременного осуществления облагаемых и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения) операций. Алгоритм раздельного учета НДС состоит из двух шагов.

К сведению!

Если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению и освобождаемые от налогообложения в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, то он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Вначале определяется первая пропорция - удельный вес совокупных производственных расходов на необлагаемые операции в общей сумме расходов.

Если этот показатель не превышает 5%, то в данном налоговом периоде можно на законных основаниях не вести раздельный учет налога, а весь его принимать к вычету.

Если пятипроцентный лимит не соблюдается, то часть "входного" НДС, относящуюся к не облагаемым НДС операциям, нужно включить в стоимость приобретений соответствующего налогового периода (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если невозможно распределить НДС прямым счетом (например, по общехозяйственным расходам), то нужно посчитать вторую пропорцию.

Распределение НДС к вычету (невычету) в этом случае производится пропорционально удельному весу стоимости отгруженных в расчетном налоговом периоде товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых облагается и не облагается НДС. Проще говоря, распределение НДС производится пропорционально выручке от облагаемой и не облагаемой НДС реализации.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.

Все нюансы методики раздельного учета налогоплательщик обязан прописать в учетной политике (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание! Начиная с бухгалтерской отчетности за 2007 г. (а согласно разъяснениям Минфина - начиная с 1 января 2007 г.) вступили в силу приказы Минфина России от 27.11.2006 N 155н и N 156н, а также N 154н, которым утверждено новое ПБУ 3/2006. Эти приказы кардинально поменяли подход к исчислению бухгалтерских выручки и расходов (стоимости активов) при "валютно-рублевых" расчетах.

Раньше бухгалтерские суммовые разницы учитывались в этих показателях.

Теперь курсовые (включая бывшие суммовые) разницы существуют отдельно в виде прочих доходов и расходов (пункты 13, 19 ПБУ 3/2006).

Следовательно, у организаций, использующих "валютно-рублевые" расчеты, в 2007 г. закрепляемая в учетной политике методика раздельного учета НДС может существенно отличаться от прежней методики. В частности, эти отличия могут отразиться на расчетах пятипроцентного лимита.

Поскольку ПБУ 3/2006 было опубликовано "задним числом" (7 февраля 2007 г.), следует проверить свои расчеты, по крайней мере, за январь 2007 г.

При раздельном учете НДС соответствующие счета-фактуры от поставщиков и продавцов регистрируются в книге покупок лишь в той части, в которой НДС можно принять к вычету (п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914; далее - Правила).

При неправомерном отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Об "абсолютном" неведении раздельного учета НДС можно говорить только в случае, если при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций весь "входной" НДС принимается к вычету, причем все это зафиксировано в бухгалтерском учете, в книге покупок и декларации по НДС, а правомерность подобных действий не основана на соблюдении пятипроцентного лимита.

Во всех остальных случаях можно считать, что раздельный учет ведется, но, возможно, не в полном объеме (с ошибками). В этих случаях контролерам предстоит разбираться, в частности, с каждым счетом-фактурой, который, по их мнению, неправильно зарегистрирован в книге покупок. Причем неправомерным будет завышение не всей суммы вычета НДС за налоговый период, а только той ее части, которую нужно было распределять расчетным путем (с помощью пропорции).

Обратите внимание! "Наказание", предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ, применяется только за "абсолютное" неведение раздельного учета НДС, т.е. при наличии полного комплекса признаков неведения раздельного учета.

Между тем иногда контролеры заявляют, что раздельный учет не ведется, аргументируя свой вывод наличием отдельных признаков:

- нет соответствующих положений в учетной политике;

- отсутствует какой-либо учетный регистр (например, журнал учета полученных счетов-фактур);

- это нарушение зафиксировано выборочной проверкой.

В подобных ситуациях налогоплательщик может попытаться доказывать свою правоту в суде. Конституционный Суд РФ рекомендует судам оценивать все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора (определение КС РФ от 12.07.2006 N 267-О).

Суды, рассматривая споры по поводу раздельного учета НДС, анализируют различные документы: регистры бухгалтерского учета, письменные разъяснения по порядку ведения раздельного учета, счета-фактуры, книги покупок и книги продаж, учетную политику и т.п. (постановления ФАС Московского округа от 26.12.2006 N КА-А40/12463-06-П, Поволжского округа от 17.02.2005 N А72-6539/04-8/626, Западно-Сибирского округа от 03.03.2004 N Ф04/1066-81/А67-2004).

Что касается определения конкретной суммы "входного" НДС как неправомерно принятой к вычету в случае "абсолютного" неведения раздельного учета НДС, то здесь следует обратиться к письму Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02. В нем дано указание: если выявлено отсутствие раздельного учета НДС, то суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом, не восстанавливаются (т.е. эти вычеты не считаются неправомерными). Такой НДС принимается к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, т.е. независимо от наличия раздельного учета налога.

Е. Веденина,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

1 апреля 2007 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 4, апрель 2007 г.