НДС при экспорте товаров в Республику Беларусь: исчисление и учет (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 16, август 2006 г.)

НДС при экспорте товаров в Республику Беларусь: исчисление и учет

Вывоз продаваемых товаров с российской на белорусскую территорию для целей исчисления НДС является экспортной сделкой. Это установлено соглашением "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг", которое было подписано 15.09.04 в Астане и ратифицировано Федеральным законом от 28.12.04 N 181-ФЗ.

При этом, однако, на экспортера не возлагается обязанности проведения в полном объеме процедур таможенного оформления и таможенного контроля.

Налоговый режим экспорта не распространяется на следующие поставки товаров в Республику Беларусь:

- если эти товары происходят из третьих стран, в отношении которых должен применяться общий экспортный режим, а исчисление НДС производится в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 и ст. 165 НК РФ;

- если товары не подлежат обложению НДС при ввозе на территорию Республики Беларусь (налогообложение производится непосредственно экспортером с применением налоговых ставок 10 или 18%);

- если реализация товаров освобождена от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ и при этом не подлежит обложению НДС при ввозе на территорию Республики Беларусь;

- если товары поставляются лицами, применяющими специальные режимы налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого сельскохозяйственного налога, а также лицами, освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Плательщики НДС при вывозе товаров в Беларусь. Экспорт товаров в Республику Беларусь осуществляется в соответствии с условиями внешнеторгового контракта. Его предметом могут выступать товары, как имеющиеся у экспортера в момент заключения сделки, так и те, которые будут им созданы (приобретены) в будущем.

Способы продвижения российских товаров на белорусский рынок весьма разнообразны: по прямому внешнеторговому контракту, через посредника и пр. Независимо от условий их поставки плательщиком НДС является собственник вывозимых товаров, т.е. непосредственно продавец либо доверитель (комитент, принципал), если в экспортной сделке участвует посредник (поверенный, комиссионер, агент).

Учет налоговых обязательств перед бюджетом по НДС ведется налогоплательщиком на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", к которому рекомендуется открыть аналитические счета "НДС к вычету" и "НДС к начислению".

Особенности определения налоговой базы по НДС. В 2006 г. налоговую базу по НДС при экспортных поставках в Республику Беларусь формируют только обороты по реализации товаров. Платить налог с сумм предоплаты и авансов, получаемых российским экспортером от белорусского партнера, больше не нужно.

Реализация товаров в Республику Беларусь подлежит обложению НДС по налоговой ставке 0%, которая указывается экспортером в выставляемых им счетах-фактурах и надлежащим образом обосновывается необходимыми документами (см. ниже).

Налоговая база определяется на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%. При этом указанные документы следует представить в налоговый орган в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров покупателю.

Минфин России в своем письме от 14.06.05 N 03-04-08/149 разъяснил, что датой отгрузки товаров в целях применения нулевой ставки признается дата составления первичного документа, оформленного при отгрузке.

Пример 1. Российская организация 25.04.06 отгрузила по внешнеторговому контракту белорусскому покупателю товары. Полный пакет документов, необходимых для подтверждения налоговой ставки 0%, был ею собран 18.07.06.

В рассматриваемой ситуации истечение 90-дневного срока с даты отгрузки товаров наступает 25.07.06. Поэтому налоговая база по НДС должна быть определена продавцом на 31.07.06. Собранные документы вместе с налоговой декларацией за июль 2006 г. надлежит представить в налоговый орган в срок с 01.08.06 по 20.08.06.

Начисление НДС по ставке 0% в связи с подтверждением факта экспорта товаров в Республику Беларусь не производится, а следовательно, в бухгалтерском учете не отражается.

Если по истечении 90 дней налогоплательщик не представил в налоговый орган вместе с налоговой декларацией необходимые документы, обосновывающие применение нулевой ставки, то моментом определения налоговой базы по НДС следует считать дату отгрузки (передачи) товаров, что обязывает его исчислить налог по ставке 10 или 18%. Операции по начислению и уплате в бюджет НДС найдут следующее отражение в учете:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС", аналит. сч. "НДС к вычету",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС", аналит. сч. "НДС к начислению"

начислена задолженность бюджету по НДС в связи с непредставлением в установленный срок документов, подтверждающих экспорт;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС", аналит. сч. "НДС к начислению",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

с банковского счета уплачен в бюджет НДС.

В случае неуплаты (неполной уплаты, уплаты в более поздние сроки) НДС налоговый орган вправе взыскать налог и пени, а также применять предусмотренные законодательством способы обеспечения исполнения обязательств.

Организация, представившая впоследствии необходимые документы (но не более 3 лет со дня возникновения налоговых обязательств по НДС), добившись возврата из бюджета налога, сделает запись:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС", аналит. сч. "НДС к вычету"

на банковский счет зачислен возвращенный НДС.

Суммы пени, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты НДС, возврату не подлежат.

При невозможности подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0% суммы невозмещенного налога списываются на операционные расходы:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС", аналит. сч. "НДС к вычету"

списан на операционные расходы невозмещенный НДС.

Экспортная выручка принимается к бухгалтерскому учету (счет 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка") в сумме, равной величине поступления денежных средств (иного имущества) и (или) величине дебиторской задолженности. Бухгалтерская запись производится на дату перехода прав собственности на товары к покупателю (в момент признания продавцом доходов от продажи товаров).

Урегулирование с белорусским партнером во внешнеторговом контракте вопроса, связанного с переходом права собственности на экспортируемые товары должно производиться так же, как и при импортных поставках.

Когда право собственности на экспортируемые товары переходит к белорусскому покупателю в момент их отгрузки (передачи), операции по продаже и списанию ценностей отражаются записями:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

отгружены товары покупателю (на контрактную стоимость отгруженных ценностей);

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"

списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров.

Если отгрузка товаров не сопровождается переходом к белорусскому покупателю права собственности, как, например, при продаже через комиссионера или агента, то они продолжают числиться на балансе экспортера с отражением на счете 45 "Товары отгруженные":

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",

К-т сч. 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"

отгружены товары покупателю;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

отражена выручка от продажи товаров в связи с переходом права собственности на них к покупателю;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 45 "Товары отгруженные"

списана стоимость (производственная себестоимость) проданных товаров.

Расчеты между российским продавцом и белорусским покупателем могут вестись в рублях или иностранной валюте. Во втором случае для пересчета экспортной выручки в рубли необходимо использовать валютный курс, действовавший на дату перехода права собственности на товары к белорусскому покупателю.

Величина дебиторской задолженности покупателя формируется исходя из контрактных цен. Так как при расчетах в иностранной валюте реальная стоимость платежа может изменяться вследствие колебания курса иностранной валюты, стороны нередко устанавливают в контракте различные способы страхования валютных рисков, к которым относятся:

- валютная оговорка, предусматривающая изменение суммы платежа пропорционально изменению курса валюты платежа к курсу валюты долга;

- индексная оговорка, предусматривающая зависимость суммы платежа от индексов цен мировых товарных рынков;

- золотая оговорка, предусматривающая увязку суммы платежа к золоту определенного количества и пробы.

Сегодня наиболее распространен первый способ страхования валютных рисков, где различают прямые, косвенные и мультивалютные оговорки.

В частности, прямая оговорка предполагает ведение расчетов в валюте долга. При этом сумма платежа ставится в зависимость от изменения валюты платежа по отношению к более стабильной валюте (см. пример 2).

Косвенная оговорка обеспечивает минимизацию валютных рисков за счет осуществления расчетов в более стабильной валюте, отличной от валюты долга (см. пример 3).

Мультивалютная оговорка регулирует сумму платежа посредством соблюдения соотношения курса валюты платежа к среднему показателю валютной корзины, котируемому Международным валютным фондом (см. пример 4).

Приводимые примеры наглядно показывают, что страхование валютных рисков может изменить контрактные цены, а значит, повлиять на величину обязательств белорусского покупателя. В таких случаях необходимо скорректировать дебиторскую задолженность и выручку на сумму образовавшейся ценовой разницы.

Пример 2. Цена контракта установлена в долларах США. Расчеты между продавцом и покупателем ведутся в долларах США. Если в день платежа курс доллара США к евро изменится по сравнению с курсом, действовавшим в день заключения контракта, то соответственно изменится цена контракта и сумма платежа.

Пример 3. Цена контракта установлена в долларах США. Расчеты между продавцом и покупателем ведутся в евро. В случае изменения курса доллара США к евро на день платежа по сравнению с курсом на день заключения контракта, цена контракта и сумма платежа должны пропорционально измениться.

Пример 4. Цена контракта установлена в долларах США. Расчеты между продавцом и покупателем ведутся в долларах США. На момент подписания контракта средний показатель валютной корзины составил 42 долл. США. Если в день платежа он изменится по сравнению с котировкой, действовавшей в день заключения контракта, то цена контракта и сумма платежа подлежат пересчету в соответствующей пропорции.

Погашение белорусским покупателем обязательств сопровождается записью:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и др.,

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на банковский счет поступили денежные средства в погашение долга покупателя.

При предварительной оплате экспортируемых товаров информация о кредиторской задолженности перед покупателем формируется на счете 62, субсчет "Авансы полученные", а после исполнения продавцом встречного обязательства зачитывается по отношению к сумме возникшего долга.

Условия поставки товаров на экспорт определяют состав и сумму расходов на продажу, формируемых на счете 44 "Расходы на продажу". К ним могут быть отнесены только те затраты, которые российский продавец должен нести в соответствии с условиями контракта или "Инкотермс-2000".

Расходы на продажу ежемесячно относятся (полностью или частично) на себестоимость экспортных товаров:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу"

списаны расходы, относящиеся к проданным товарам;

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу"

списаны расходы, относящиеся к отгруженным товарам.

При частичном списании расходов на продажу экспортер обязан распределить между проданными (отгруженными) товарами и их остатками только затраты на упаковку и транспортировку. База для распределения устанавливается в учетной политике.

Финансовый результат от продажи товаров (прибыль, убыток) представляет собой разницу между выручкой (оборот по счету 90, субсчет "Выручка") и полной себестоимостью проданных товаров (оборот по счету 90, субсчет "Себестоимость продаж"). Ежемесячно он присоединяется к финансовым результатам (счет 99 "Прибыли и убытки").

На практике нередки ситуации, когда российский импортер вынужден возвращать продавцу ввезенные из Беларуси товары по причине несоответствия их качества условиям внешнеторгового контракта.

Право покупателя отказаться от исполнения договора купли-продажи предусмотрено ст. 475 и 476 ГК РФ и может быть реализовано в тех случаях, когда утрата товарами своего качества произошла до их приемки от продавца. Поэтому возврат товаров белорусскому контрагенту не будет являться реализацией, а следовательно, налоговой базы по НДС и права на применение нулевой ставки здесь не возникает.

Пример 5. Российская организация отгрузила белорусскому покупателю партию готовой продукции стоимостью 500 000 руб. (производственная себестоимость 300000 руб.). Поставка продукции произведена на условиях DAF. При этом стоимость транспортной услуги по доставке груза со склада экспортера до границы составила 35400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.).

Условиями контракта определено, что право собственности на товар переходит к покупателю на границе, расчеты ведутся в рублях в порядке последующей оплаты.

Приведенные операции будут сопровождаться следующими записями (см. табл.).

Учет экспорта товаров по прямому контракту при условии
последующей оплаты

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отгружена продукция покупателю	300000	45	43
Начислена задолженность перевозчику по транспортной услуге: на стоимость доставки без НДС на сумму НДС	30000 5 400	44 19-4	76 76
Принята к вычету сумма "входного" НДС, приходящегося на транспортные расходы	5 400	68	19-4
С расчетного счета уплачен долг перевозчику	35 400	76	51
Списаны расходы на продажу, относящиеся к отгруженной продук- ции	30000	45	44
Отражена выручка от продажи продукции в связи с переходом права собственности на нее к покупателю	500000	62	90-1
Списана полная себестоимость проданной продукции (300000 + 30000)	33 0000	90-2	45
Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи продукции (500000 - 300000 - 30000)	170000	90-9	99
На расчетный счет зачислены денежные средства в погашение долга покупателя	500000	51	62

Выставление счетов-фактур экспортерами. Отгрузка товаров в Республику Беларусь сопровождается выпиской счетов-фактур с нулевой ставкой НДС. До передачи покупателям они должны быть зарегистрированы экспортером в налоговом органе по месту постановки на учет.

Для выполнения этого требования экспортер, руководствуясь приказом Минфина России от 20.01.05 N 3н, представляет следующие документы:

- заявление произвольной формы о проставлении отметок на счетах-фактурах;

- счета-фактуры, составленные для белорусских покупателей.

Документы могут быть представлены экспортером лично или его представителем либо направлены по почте заказным письмом с описью вложения. В последнем случае датой представления документов считается 6-й день, начиная с даты отправки письма.

Проставление отметок на счетах-фактурах производится налоговым органом в течение 5 рабочих дней с даты представления вышеназванных документов. При этом на каждом счете-фактуре должен стоять штамп "Зарегистрировано" с указанием даты регистрации и регистрационного номера, удостоверяемых подписью должностного лица налогового органа.

Зарегистрированные счета-фактуры вручаются (направляются по почте) экспортеру или его представителю, после чего экспортер регистрирует их в книге продаж.

Если товары вывозятся в Республику Беларусь через российского посредника по договору комиссии (агентирования), то нередко возникает вопрос: кто из участников экспортной сделки обязан регистрировать счета-фактуры в налоговом органе - собственник товаров (комитент, принципал) или их продавец (комиссионер, агент)?

Позиция Минфина России по этому вопросу была приведена в письме от 23.09.05 N 03-04-08/257: обязанность возложена на собственника товаров (т.е. на комитента или принципала). Именно собственнику надлежит зарегистрировать в своем налоговом органе счета-фактуры, составленные российским комиссионером или агентом, указав себя в них как грузоотправителя.

Счета-фактуры, выставляемые комитентом (принципалом) российскому комиссионеру (агенту), белорусскому покупателю не передаются. Комитент (принципал) проставляет в них нулевую ставку НДС и отражает показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) белорусскому покупателю.

Обоснование применения нулевой ставки НДС. В перечень документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%, входят:

1) внешнеторговый контракт купли-продажи товаров (его копия), на основании которого вывозятся товары.

В случае осуществления экспорта в режиме товарообменной сделки налогоплательщик предоставляет внешнеторговый бартерный контракт;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя товаров на счет налогоплательщика;

3) третий экземпляр заявления о ввозе на территорию Российской Федерации экспортируемых товаров с отметкой белорусского налогового органа об уплате НДС в полном объеме (о наличии освобождения от обложения НДС).

Представление в налоговый орган копии указанного заявления не может служить основанием для отказа в применении нулевой ставки НДС;

4) копии транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающие перемещение товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь.

Указанные документы представляются без каких-либо отметок налоговых органов Республики Беларусь;

5) иные документы.

Например, при реализации товаров в Республику Беларусь с территории Российской Федерации через комиссионера налогоплательщик-экспортер для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% должен представить договор комиссии и внешнеторговый контракт комиссионера с белорусским покупателем.

Сведения о перемещении экспортируемых товаров должны соответствовать данным, полученным российским налоговым органом в рамках межгосударственного обмена информацией о суммах косвенных налогов, уплаченных сторонами сделки в свои бюджеты.

Учет налогового вычета "входного" НДС. Экспортер имеет право на налоговый вычет сумм "входного" НДС по материально-производственным запасам (работам, услугам), использованным им для производства и (или) продажи товаров, вывезенных в Республику Беларусь. Однако воспользоваться этим правом экспортер может только после вынесения налоговым органом соответствующего решения.

Для получения права на вычет экспортеру необходимо:

- представить в налоговый орган налоговую декларацию по НДС вместе с документами, подтверждающими обоснованность применения налоговой ставки 0% (см. выше);

- выполнить общие условия возмещения налога (принять к учету приобретенные материально-производственные запасы, работы, услуги и др.).

Решение о вычете "входного" НДС принимается налоговым органом не позднее трех месяцев со дня представления необходимых документов. При вынесении положительного решения вычет налога будет сопровождаться записью:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС", аналит. сч. "НДС к вычету",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

произведен налоговый вычет НДС по материально-производственным запасам (работам, услугам), использованным для производства и (или) продажи экспортированных товаров.

Если приобретенные материальные запасы приобретались для производства и (или) продажи товаров как на внешнем, так и на внутреннем рынках, то указанная запись предваряется арифметическим расчетом соответствующей доли "входного" НДС.

Алгоритм расчета должен включать в себя следующие этапы:

1) определяется стоимость материалов, использованных на изготовление экспортных товаров, как произведение плановой (нормативной) материалоемкости этих товаров на фактическое количество их выпуска в отчетном периоде;

2) стоимость материалов, исчисленная на первом этапе, подразделяется на три группы:

а) материалы, приобретенные по ставке НДС 18%;

б) материалы, приобретенные по ставке НДС 10%;

в) материалы, не облагаемые налогом;

3) определяется сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, как сумма произведений стоимости материалов, исчисленной на втором этапе, на ставки 18% и 10% соответственно, деленная на 100.

Пример 6. Российская организация приобрела материал весом 10 000 кг по цене 59 руб. за 1 кг (в том числе НДС 18% - 9 руб.). Расходы на его приобретение составили 590 000 руб. (в том числе НДС 18% - 90 000 руб.).

В отчетном периоде из этого материала было произведено два вида продукции:

- продукция "А", предназначенная для продажи на внутреннем рынке, - 7 000 ед.;

- продукция "Б", предназначенная для экспорта в Республику Беларусь, - 3 000 ед.

Норма расхода материала на единицу продукции "А" составляет 0,3 кг, а на единицу продукции "Б" - 0,6 кг.

Общая стоимость материала, израсходованного на изготовление:

- продукции "А", облагаемой по ставке 18%, - 105000 руб. (0,3 кг х 7 000 ед. х 50 руб.);

- продукции "Б", облагаемой по ставке 0%, - 90000руб. (0,6 кг х 3 000 ед. х 50 руб.).

Таким образом, сумма НДС, которую экспортер предполагает возместить из бюджета в случае положительного решения налогового органа, составит 16 200 руб. (90000 руб. х 18% : 100%).

Если удельный вес материальных запасов в общем объеме расходов организации составляет менее 50%, то допускается определение стоимости материалов, используемых для производства экспортных товаров, исходя только из величины непосредственно израсходованных ресурсов, т.е. без учета расхода материалов на общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие нужды.

Аналогичным образом должна рассчитываться и сумма возмещаемого НДС в части приобретенных товаров, работ и услуг.

Приведенный в примере 6 алгоритм расчета может быть использован исключительно в целях ведения бухгалтерского учета. Для целей налогообложения организация-экспортер обязана восстанавливать НДС пропорционально удельному весу экспортированных товаров, в общей стоимости товаров, отгруженных в налоговом периоде.

Пример 7 (по условию примера 6). Российская организация в текущем налоговом периоде отгрузила покупателям всю выпущенную продукцию. Стоимость 1 ед. продукции "А" составила 500 руб., а продукции "Б" 400 руб.

Таким образом, удельный вес отгруженной в текущем периоде на экспорт продукции составляет 25,53% ((3000 ед. х 400 руб.) х 100% : (7 000 ед. х 500 руб.) + (3000 ед. х 400 руб.)). Сумма восстанавливаемого в целях налогообложения НДС 25 530 руб. (25,53% х 100000 руб. : 100%).

Решение об отказе в возмещении налога может быть вынесено только тогда, когда представленные экспортером документы не отвечают установленным законодательством требованиям. В противном случае отказ может быть обжалован в суде.

В случае получения отказа в возмещении НДС его сумма подлежит списанию на увеличение фактической себестоимости приобретения материально-производственных запасов или на текущие расходы, о чем делается запись:

Д-т сч. 10 "Материалы", 41 "Товары", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.,

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

списан невозмещенный налог по материально-производственным запасам (работам, услугам), использованным для производства и (или) продажи экспортированных товаров.

В.Н. Жуков,

зав. кафедрой бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес образования

"Бухгалтерский учет", N 16, август 2006 г.