Вопрос: Предприятие находится на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и является застройщиком и генподрядчиком при возведении жилого дома с участием дольщиков - физических лиц. Как правильно вести налоговый учет строительства, если до заключения первого договора долевого участия строительство велось за счет собственных средств? Как правильно вести учет после заключения первого договора долевого участия? ("Малая бухгалтерия", N 3, апрель-май 2007 г.)

Предприятие находится на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и является застройщиком и генподрядчиком при возведении жилого дома с участием дольщиков - физических лиц. Как правильно вести налоговый учет строительства, если до заключения первого договора долевого участия строительство велось за счет собственных средств? Как правильно вести учет после заключения первого договора долевого участия?

По договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить многоквартирный дом и после получения разрешения на ввод этого дома в эксплуатацию передать участникам долевого строительства (дольщикам) квартиры в этом доме. Дольщик обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять квартиру при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов...", далее Закон N 214-ФЗ). По окончании строительства право собственности на квартиры возникает у дольщиков (п. 2 ст. 3 Закона N 214-ФЗ).

Застройщиком признается юридическое лицо, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства дольщиков для строительства на этом участке многоквартирного дома на основании полученного разрешения на строительство (ст. 2 Закона N 214-ФЗ).

Средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика, относятся к средствам целевого финансирования. Такие средства не учитываются в составе доходов "упрощенца" при условии, что организация ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (п. 1 ст. 346.15, подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Нормами главы 26.2 НК РФ не предусмотрены особые формы ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Поэтому организация может самостоятельно разработать необходимые регистры и утвердить их соответствующим приказом (письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-11-04/2/59). В них организация будет отражать операции по поступлению от дольщиков средств на строительство и расходованию этих средств.

При отсутствии раздельного учета все полученные от дольщиков средства учитываются при определении налоговой базы по единому налогу (письмо Минфина России от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33).

Организация, получившая средства целевого финансирования, по окончании налогового периода обязана представить в налоговый орган по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России (п. 14 ст. 250 НК РФ). Указанный отчет является составной частью налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (Лист 07 Декларации).

"Упрощенцы" не подают декларацию по налогу на прибыль, поскольку они не являются плательщиками этого налога (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Специальной формы отчета для "упрощенцев" Минфин России не утвердил. В силу этого организация, применяющая УСН, на наш взгляд, может не представлять указанный отчет.

По мнению налоговых органов, которое они высказывают в ответах на частные вопросы налогоплательщиков, непредставление отчета не является основанием для отнесения средств целевого финансирования к доходам, учитываемым в целях налогообложения.

При исполнении обязанностей застройщика и подрядчика одним лицом средства, поступающие на его счет от инвесторов (дольщиков), должны учитываться при налогообложении в общеустановленном порядке. Такой точки зрения по данному вопросу придерживается заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Ю.В. Подпорин (она изложена в его книге "Упрощенная система налогообложения в 2006 году").

На наш взгляд, эта точка зрения ошибочна, потому что она не учитывает того обстоятельства, что подрядчик в первую очередь является застройщиком.

Мы считаем, что средства, полученные застройщиком-генподрядчиком от дольщиков в возмещение затрат на строительство, не должны учитываться в целях налогообложения как средства целевого финансирования. Сумма вознаграждения застройщика является его налогооблагаемым доходом.

Цена договора долевого участия может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта и оплату услуг застройщика (п. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ). В том случае, если размер вознаграждения застройщика выделен в договоре отдельной суммой или может быть определен расчетным путем, эту сумму застройщик должен включить в состав налогооблагаемых доходов на дату ее получения от дольщиков.

Вознаграждение застройщика может определяться и как разница между суммой средств, полученных от дольщиков, и фактическими затратами на строительство. В этом случае застройщик признает доход на дату окончания строительства.

Теперь о расходах.

Застройщик вправе привлекать денежные средства дольщиков только после получения разрешения на строительство, представления проектной декларации и государственной регистрации права собственности на земельный участок, предоставленный для строительства дома, или договора аренды такого земельного участка (п. 1 ст. 3 Закона N 214-ФЗ).

В период подготовки к строительству застройщик несет затраты по оформлению земельного участка для строительства в собственность или в аренду, расходы по уплате земельного налога или арендной платы, по освобождению территории для строительства от имеющихся на ней строений, по подготовке разрешительной документации и т.п.

Поскольку все эти затраты связаны со строительством многоквартирного дома, они включаются в его сметную стоимость и покрываются за счет средств дольщиков. При исчислении единого налога указанные затраты не учитываются.

То же самое можно сказать и о других затратах на строительство, предусмотренных сметой, которые застройщик осуществляет уже после привлечения средств дольщиков.

И. Кирюшина,

эксперт АКДИ

1 апреля 2007 г.

"Малая бухгалтерия", N 3, апрель-май 2007 г.