Налоговые условия пенсионного страхования в Российской Федерации (В.В. Шушков, "Право и экономика", N 4, апрель 2007 г.)

Налоговые условия пенсионного страхования в Российской Федерации

В целях наиболее полной реализации потенциала национальной модели пенсионного страхования, предусматривающей сочетание обязательной и добровольной форм организации пенсионных правоотношений, необходимо принятие адекватных мер государственного регулирования, которые в первую очередь должны быть направлены на создание налоговых условий, стимулирующих развитие рынка услуг, оказываемых страховыми организациями и пенсионными фондами - специализированными институтами пенсионного обеспечения.

Система налогообложения, способствующая наивысшему приросту накоплений и получению гражданином пенсии в максимальном размере, выражается формулой "Е-Е-Т"*(1), в соответствии с которой от всех видов налогов освобождаются как взносы в пенсионные фонды, так и доход, получаемый в результате инвестирования пенсионного капитала, наряду с обложением подоходным налогом негосударственных пенсий. При рассматриваемом режиме в силу ускоренного накопления средств на пенсионных счетах общая сумма пенсионных выплат с учетом удержания подоходного налога получается выше по сравнению с другими режимами налогообложения. Максимизация экономической выгоды наблюдается и в отношении государства, что определяется поступлениями больших сумм налога на доходы физических лиц. Единственным недостатком режима "Е-Е-Т" является отсроченный характер поступления сумм подоходного налога.

В условиях современного механизма пенсионирования населения существовавший до 2005 г. режим налогообложения пенсий может быть охарактеризован как система "T-T-E", иными словами, под налогообложение попадали как пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды (НПФ), так и инвестиционный доход, и одновременно не подлежали обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), выплачиваемые фондами пенсии. Принципы налогообложения пенсионного капитала, присущие данному режиму, оказывали угнетающее воздействие на активность субъектов рынка пенсионных услуг, дестимулировали вступление граждан в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию (ОПС) в части управления накопительной частью трудовых пенсий и негосударственному пенсионному обеспечению (НПО) с НПФ и добровольному пенсионному страхованию (ДПС) со страховыми организациями.

Действовавшая до 2005 г. схема налогообложения денежных потоков, возникающих в процессе оборота пенсионного капитала, вызвала необходимость выработки совестными усилиями НПФ и предприятий, заинтересованных в реализации социальных программ в пользу своих работников, модели деятельности, ориентированной на создание определенного баланса рисков и выгод. В ее рамках работодатель формирует на так называемом солидарном счете резервы на пенсионное обеспечение абстрактного круга работников, при этом сам работник приобретает право на получение негосударственной пенсии только в установленном размере и по достижении определенного возраста. Пенсионное право работника не сохраняется, в том числе частично, при переходе на новое место работы, а также не подлежит наследованию. Фактически фонд несет обязательства перед вкладчиком (предприятием-работодателем) в пользу третьих лиц (работников предприятия), в силу чего процесс формирования пенсионных накоплений остается вне контроля участников пенсионной программы. Однако сконструированная модель НПО, основанная на солидарных схемах, содержала ряд существенных недостатков:

эффективно реализовывалась исключительно в пределах одной корпорации, характеризующейся единой системой денежных потоков и общностью стратегических интересов;

обладала жизнеспособностью при наличии у корпорации возможности обеспечить гибкость управления, судебную и интеллектуальную защиту от административного давления налоговых органов;

не сопрягалась с административными и политическими рисками, связанными с введением альтернативной модели налогообложения;

исключала предложение индивидуальных накопительных и комбинированных схем, различающихся масштабом перераспределения накоплений в пользу отдельных категорий участников;

противодействовала созданию формализованной и прозрачной процедуры формирования обязательств сторон друг перед другом, основанных на персонифицированном учете пенсионных резервов.

В настоящее время на принятие решения об участии в пенсионных программах, имеющих соответствующую лицензию российских НПФ и коммерческих страховых организаций (КСО), оказывают влияние следующие налоги и иные обязательные платежи:

налог на доходы физических лиц;

единый социальный налог, взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

налог на прибыль организаций.

Налог на доходы физических лиц

При определении налоговой базы по НДФЛ независимо от вида счета (именной или солидарный) не учитываются следующие суммы: уплачиваемые страховые взносы на ОПС и назначаемые государственные пенсии (пенсионные выплаты по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, включая накопительную часть) в порядке, установленном законодательством; РФ пенсионные взносы по договорам НПО, заключенным с НПФ организациями и иными работодателями, а также физическими лицами в пользу других граждан; суммы пенсий, выплачиваемых по договорам НПО, заключенным с НПФ физическими лицами в свою пользу; страховые выплаты по договорам ДПС, заключенным с КСО, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ. В то же время включению в налоговую базу по НДФЛ подлежат суммы: пенсий, выплачиваемых по договорам НПО, заключенным с НПФ организациями и иными работодателями или физическими лицами в пользу других граждан; страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей; выкупные суммы за вычетом сумм взносов, внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров, заключенных с НПФ, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой фонд), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия. С вышеуказанных сумм налог удерживается у источника выплат, т.е. в соответствующем фонде.

Анализ норм Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), регламентирующих порядок обложения НДФЛ, позволяет сделать вывод о различном режиме налогообложения ДПС и НПО. Так, по договорам с КСО подлежат обложению налогом страховые взносы, отчисляемые работодателями за физических лиц, и освобождены от налогообложения страховые выплаты независимо от категории страхователей и застрахованных лиц, но при наличии у последних прав на государственную пенсию, а по договорам с НПФ пенсионные взносы полностью выведены из налогооблагаемой базы по НДФЛ и применяется дифференцированный подход в вопросе подоходного обложения пенсионных выплат и выкупных сумм.

Внесение Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ в НК РФ изменений и дополнений необходимо рассматривать как первый шаг на пути перехода к системе обложения "E-E-T" в отношении НДФЛ, но только в части тех пенсионных программ, где плательщиком выступает работодатель, или вкладчиком и участником является одно физическое лицо. Для гражданина, заключившего с фондом договор НПО в свою пользу, режим налогообложения остался прежним: при обложении НДФЛ дохода, направляемого на уплату пенсионных взносов, суммы негосударственной пенсии освобождены от изъятия НДФЛ. В случае оформления договора в интересах третьего лица налоговые условия резко ухудшаются: с одной стороны, со средств, вносимых в виде взносов, налог уже удержан; с другой стороны, выплачиваемые суммы пенсий третьему лицу также подлежат обложению НДФЛ, т.е. имеет место двойное налогообложение одних и тех же денежных средств. Кроме того, если работодатель, уплачивающий пенсионные взносы, приобретает возможность их отнесения к расходам на оплату труда, что позволяет сэкономить на налоге на прибыль, то участие в системе НПО вкладчиков-граждан не влечет за собой наделения их правом на получение льготы при подоходном налогообложении.

Другим обстоятельством, обусловливающим возникновение двойного налогообложения, является рассогласованность сменяющих друг друга режимов обложения НДФЛ. В ранее действовавшем законодательстве пенсионные и страховые взносы, вносимые работодателями в НПФ и КСО, учитывались для каждого работника как доход в отношении сумм взносов, превышающих в год 10 тыс. руб.*(2) в 2001 г., 2 тыс. руб. в 2002 г. и 5 тыс. руб. в 2003 и 2004 гг. и облагались НДФЛ. Аналогичная ситуация возникает, если взносы производились до вступления в силу гл. 23 НК РФ, когда действовал Закон РФ от 16 июля 1992 г. N 3317-1 "О подоходном налоге с физических лиц". Таким образом, для всех граждан, осуществлявших накопления по программам НПО до 2005 г., пенсионный капитал облагается дважды: на этапе уплаты взносов работодателями и в момент выплаты негосударственных пенсий.

Указанные недостатки настоящей системы обложения НДФЛ не только снижают стимулирующую роль налогообложения при заключении договоров НПО в интересах третьих лиц, но и существенно усложняют налоговый учет в НПФ, поскольку действующий режим предписывает ведение учета в разрезе видов заключаемых договоров (с организациями и иными работодателями, физическими лицами в свою пользу и в пользу третьих лиц).

Единый социальный налог (ЕСН) и обязательные страховые взносы

Согласно определению объекта налогообложения ЕСН (объекта обложения страховыми взносами на ОПС) уплаченные работодателем пенсионные взносы в НПФ должны включаться в налоговую базу по ЕСН и базу обложения страховыми взносами в ПФР, за исключением тех сумм, которые в текущем отчетном (налоговом) периоде:

у налогоплательщиков-организаций не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций;

у налогоплательщиков - физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, не уменьшают налоговую базу по НДФЛ.

Расходы работодателя в виде взносов по договору НПО или ДПС иных выгодоприобретателей (членов семей работников, бывших работников и т.д.) не подлежат учету при налогообложении прибыли (обложении НДФЛ), в этой связи они не формируют налогооблагаемую базу по ЕСН (базу обложения взносами на ОПС).

Независимо от пенсионной схемы, применяемой при НПО, пенсионные взносы, перечисляемые работодателем-вкладчиком в фонд, должны учитываться отдельно по каждому работнику, выступающему в качестве участника пенсионной программы, и вноситься в его индивидуальную карточку для расчета ЕСН (взносов на ОПС)*(3). Ведение раздельного учета пенсионных взносов устраняет условность при выделении доли взноса, приходящейся на конкретного работника. Однако необходимо иметь в виду, что если в силу специфики той или иной выплаты невозможно определить налоговую базу по каждому работнику, то налог уплачивать не следует. На этом основании судебная практика имеет ряд прецедентов освобождения работодателей от уплаты ЕСН с пенсионных взносов в НПФ, учитываемых на солидарных пенсионных счетах*(4).

Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации" определены выплаты, исключаемые из базы обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В частности, к ним относятся государственные пенсии и пособия, суммы страховых взносов на ОПС, страховых премий и пенсионных взносов, не превышающие в год 24-кратного МРОТ (2400 руб.), уплачиваемые работодателем по договорам ДПС и НПО, заключенным с КСО и НПФ на срок не менее 5 лет и предусматривающим выплаты сумм в случаях установления застрахованному лицу инвалидности и (или) достижения им пенсионного возраста, дающего право на установление государственной пенсии.

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей), освобождены от уплаты ЕСН, но обязаны осуществлять обязательные платежи на ОПС и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в порядке, соответствующем общей системе налогообложения. Поскольку работодатели, совершающие предпринимательскую деятельность в формате специальных налоговых режимов, не являются плательщиками налога на прибыль (НДФЛ), на них не распространяется действие нормы НК РФ, по которой выплаты и вознаграждения физическим лицам не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (не уменьшают налоговую базу по НДФЛ) в текущем отчетном (налоговом) периоде. В этой связи уплаченные за счет собственных средств пенсионные (страховые) взносы за наемных работников подлежат обложению ЕСН, а, следовательно, и взносами на ОПС в общеустановленном порядке.

Обложение платежей в НПФ и КСО единым налогом и обязательными страховыми взносами свидетельствует о том, что взносы на финансирование негосударственных пенсионных программ рассматриваются как текущий доход граждан, а не как их пенсионные сбережения, призванные решать те же задачи, что и государственная пенсия; говорит об отказе от признания целевой функции частных пенсионных накоплений.

Налог на прибыль организаций (НП)

В состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по НП, включаются суммы взносов работодателей по договорам ОПС, а также суммы взносов работодателей по договорам НПО и (или) ДПС, заключенным в пользу работников с НПФ и (или) КСО. В случаях уплаты взносов в добровольном порядке указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам НПО и (или) ДПС при соблюдении следующих условий:

при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством, РФ дающих право на установление государственной пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований;

при применении пенсионных схем, предусматривающих учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ и выплату пенсий до исчерпания средств на данных счетах, но в течение не менее пяти лет, в договорах НПО и при условии выплаты пенсий пожизненно по договорам ДПС;

при совокупной сумме взносов работодателей, выплачиваемой по договорам НПО и (или) ДПС работников, не превышающей 12% от суммы расходов на оплату труда.

Нарушение хотя бы одного из названных условий налагает запрет на включение соответствующих взносов (например, сумма превышения фактически произведенными платежами в НПФ нормативной их величины) в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по НП, и, следовательно, освобождает налогоплательщика от обязанности начисления на данные суммы ЕСН и обязательных платежей в Пенсионный фонд*(5) РФ.

В 2002-2004 гг. при НПО необходимым условием использования льгот по НП являлось применение пожизненных схем (данное условие в настоящее время сохранено в отношении КСО при ДПС), в этой связи НПФ была проведена колоссальная работа по перезаключению всех договоров, предусматривавших выплату пенсий в течение фиксированного срока. Вступление в 2005 г. в силу изменений, внесенных в налоговое законодательство, привело к тому, что фондам вновь потребовалось перезаключить договоры НПО на новых условиях "выплаты пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет" (ст. 255 НК РФ).

Как в старой, так и в новой редакции НК РФ в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора ДПС и (или) договора НПО или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению, за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами. Таким образом, работодатель вынужден признать правомерность предъявляемых налоговых претензий вследствие нарушения нормы либо прежнего, либо действующего налогового законодательства, поскольку пересмотр пенсионной схемы есть не что иное, как изменение существенных условий договора.

При рассмотрении вопроса о режиме налогообложения, действующего в отношении распределения и размещения аккумулированных пенсионных (страховых) взносов, важно сделать акцент на двух положениях НК РФ Во-первых, к расходам НПФ и КСО отнесены суммы отчислений в страховые резервы, формируемые на основании законодательства, РФ что значительно облегчает организациям задачу создания страховых резервов в требуемых размерах. Во-вторых, налогооблагаемая база по НП подлежит уменьшению на величину дохода, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва с учетом времени фактического размещения по итогам налогового периода. Для дохода, направляемого на солидарные счета, произведение данного уменьшения в настоящее время неправомерно.

Введение запрета на использование солидарных схем пенсионного обеспечения не представляется рациональной мерой по нескольким причинам. Солидарный счет предприятия позволяет согласовать два разнородных по времени потока денежных средств: равномерный поток регулярно перечисляемых пенсионных взносов и перевод средств на именные счета работников в зависимости от половозрастного состава и условий, содержащихся в пенсионной программе. Тем самым, с одной стороны, работодатель получает возможность использовать дополнительную пенсию как инструмент кадровой политики, с другой стороны, солидарный счет позволяет обеспечить полное фондирование пожизненной пенсии для значительного числа работников пенсионного и предпенсионного возрастов уже в первые годы реализации пенсионной программы.

Наступление на солидарные счета предпринято Министерством финансов РФ под предлогом борьбы с "серыми" схемами, позволяющими избежать уплаты НДФЛ, и достижением абстрактной "социальной справедливости" на том основании, что средства солидарного счета могут быть направлены на пенсионное обеспечение ограниченной группы лиц. Между тем антикоррупционная деятельность наиболее действенно реализуется через гласность принимаемых решений и совершенствование положений коллективного договора о пенсионном обеспечении, посредством всемерного развития социального партнерства.

В настоящее время, когда Пенсионный фонд РФ и НПФ становятся реальными партнерами, налогообложение финансовых потоков государственной и негосударственной пенсионных систем должно осуществляться по единым стандартам, не являться дискриминационным по отношению к НПФ, их вкладчикам и участникам.

Совершенствование режима налогообложения, действующего применительно к обороту пенсионного капитала, предполагает реализацию следующего комплекса мер:

введение механизма налоговых вычетов по НДФЛ на сумму пенсионных взносов, уплачиваемых физическими лицами за счет собственных средств в свою пользу и в пользу третьих лиц, и системы социальных вычетов, величина которых определяется исходя из размеров базовых частей трудовых пенсий или уровней прожиточного минимума пенсионера в субъектах Федерации, при уплате налога с сумм негосударственных пенсий (страховых выплат по ДПС) в случае, если участник (застрахованное лицо) является получателем государственной пенсии, размер которой ниже установленной пороговой величины;

освобождение от налогообложения сумм пенсий, выплачиваемых по договорам НПО, заключенным с НПФ гражданами в пользу тех физических лиц, которые признаются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (за исключением случаев, когда договор НПО основывается на правоотношениях гражданско-правового характера или трудовых отношениях);

организация возврата или зачета ранее удержанных сумм НДФЛ с пенсионных взносов и инвестиционного дохода исходя из выплат текущего года, т.е. последовательно от месяца к месяцу;

полная отмена обложения ЕСН и платежами на обязательное социальное страхование страховых взносов, вносимых работодателями в Пенсионный фонд РФ в добровольном порядке, и пенсионных взносов, уплачиваемых ими в НПФ;

установление двух вариантов нормирования расходов по договорам о НПО и ДПС, выбор одного из которых каждое предприятие-работодатель совершает самостоятельно и закрепляет в своей учетной политике для целей налогообложения: 12% от фонда оплаты труда либо 1% от выручки от реализации продукции (работ, услуг) за налоговый период (рекомендация Концепции налогообложения субъектов НПО, подготовленная Национальной ассоциацией НПФ);

унификация режимов налогообложения (НДФЛ, ЕСН и НП) по операциям, связанным с пенсионным страхованием, независимо от типа института социального обеспечения - НПФ или КСО, исключительными видами деятельности которых является страхование жизни и пенсий, что создаст необходимые предпосылки для формирования здоровой конкурентной среды на рынке пенсионных услуг.

Построение режима справедливого налогообложения субъектов частного пенсионного страхования является неотъемлемым элементом государственной политики, направленной на стимулирование вступления все большего числа россиян в системы НПО и ДПС, и одним из факторов, определяющих эффективность развития в целом пенсионной системы России.

В.В. Шушков,

эксперт учета и контроля НПФ, ООО "Депозитарий "Иркол",

специалист в области пенсионного страхования и обеспечения

"Право и экономика", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Формула отражает параметры соответствующего режима налогообложения, обозначая освобождение ("E" - от англ. "exempt" - исключено из-под налогообложения) и обложение ("T" - от англ. "taxation" - подлежит налогообложению) налогами на отдельных этапах накопительного пенсионного страхования: внесении взносов, инвестировании средств и выплаты пенсии.

*(2) Предельный размер взносов по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаемых в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

*(3) Письмо Министерства финансов РФ от 3 июня 2004 г. N 04-04-04/67 "О налогообложении ЕСН платежей в негосударственные пенсионные фонды".

*(4) Постановления ФАС Поволжского округа от 3 ноября 2003 г. по делу N А12-4881/03-С25, ФАС Волго-Вятского округа от 1 апреля 2004 г. по делу N А29-6480/2003А, ФАС Центрального округа от 15 апреля 2004 г. по делу N А62-3979/03 и от 13 мая 2004 г. по делу N А62-1487/2003.

*(5) Приказ Министерства по налогам и сборам РФ от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344.