Вопрос: В результате камеральной налоговой проверки правомерности возмещения организации из бюджета НДС по представленной налоговой декларации за февраль 2007 года налоговый орган отказал в возмещении налога и доначислении сумм неуплаченного налога ввиду разового характера рассматриваемой операции. Других оснований такого решения налоговики не представили. Налогоплательщик обратился в суд, где заявил, что порядок возмещения налога, установленный статьей 176 НК РФ, им не нарушен. Прав ли в данном случае налоговый орган? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2007 г.)

В результате камеральной налоговой проверки правомерности возмещения организации из бюджета НДС по представленной налоговой декларации за февраль 2007 года налоговый орган отказал в возмещении налога и доначислении сумм неуплаченного налога ввиду разового характера рассматриваемой операции. Других оснований такого решения налоговики не представили. Налогоплательщик обратился в суд, где заявил, что порядок возмещения налога, установленный статьей 176 НК РФ, им не нарушен.

Прав ли в данном случае налоговый орган?

В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). Другие условия для возмещения НДС Налоговым кодексом не предусмотрены.

Пленум ВАС РФ в Постановлении N 53 обратил внимание на то, что суд при разрешении налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, произведенные с целью получения налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В пункте 6 Постановления N 53 отмечено, что некоторые обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. К таким обстоятельствам Пленум ВАС РФ относит, в частности, разовый характер операции, а также создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, неритмичный характер хозяйственных операций, нарушение налогового законодательства в прошлом, осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, проведение расчетов через один банк, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при ведении хозяйственных операций.

Однако, кроме этого, в данном пункте указано, что вышеуказанные обстоятельства могут быть признаны свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, названными в п. 5 данного постановления:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- проведение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Необходимо учитывать, что на основании п. 2 Постановления N 53 обязанность доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия налоговиками оспариваемого акта, возлагается на налоговый орган. В соответствии с п. 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Таким образом, разовый характер совершенной налогоплательщиком хозяйственной операции сам по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной и отказа налогоплательщику в возмещении налога, и только если обстоятельства, указанные в п. 6 Постановления N 53, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, названными в п. 5 данного постановления, доказаны налоговым органом, то требования налогоплательщика о возмещении налога не подлежат удовлетворению.

Судебная практика, сформировавшаяся до принятия Постановления N 53, свидетельствует, что такое обстоятельство, как разовый характер операции, подлежит оценке только в совокупности с другими нарушениями налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС УО от 14.04.2003 N Ф09-997/03-АК установлено, что в основу принятых судебных актов положены факты, указывающие на отсутствие денежного остатка, достаточного для уплаты необходимой суммы налога, на расчетном счете налогоплательщика на момент предъявления платежного поручения, а также на разовый характер операций, связанных с перечислением платежей в бюджет, наличие у налогоплательщика иных счетов на момент открытия счета в банке, неплатежеспособность банка в период совершения данных операций.

Кроме того, судебной практикой подтверждается, что разовый характер операции не всегда может свидетельствовать о намерении налогоплательщика неправомерно получить налоговую выгоду: по мнению ФАС ЗСО, выраженному в Постановлении от 21.03.2006 N Ф04-1211/2006(20745-А81-13), ссылка налогового органа на разовый характер операций по счету, на наличие иных счетов, где содержатся денежные средства, с которых можно было произвести расчет с бюджетом, не может быть принята во внимание, так как действующее законодательство не содержит ограничений по операциям на открытых счетах, в том числе по количеству открытых расчетных счетов в кредитных учреждениях.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации решение налогового органа может быть признано судом правомерным только в том случае, если помимо разового характера совершенной налогоплательщиком хозяйственной операции имеются иные обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности требований налогоплательщика, которые будут доказаны налоговым органом.

Ю.М. Лермонтов,

советник налоговой службы II ранга

15 апреля 2007 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2007 г.