Бухгалтерский и налоговый учет тары (А. Вагапова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 17, 18, апрель, май, 2007 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет тары

Согласно п. 160 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. N 119н (далее - Методические указания), тара - это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.

Тара классифицируется:

1) по видам: деревянная, картонная и бумажная, металлическая, пластмассовая, стеклянная, из тканых и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани);

2) по способу использования: однократного использования и многооборотная.

К таре однократного использования относится тара из бумаги, картона, полиэтилена; к многооборотной таре: деревянная тара (ящики, бочки и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, бидоны, корзины и др.), картонная тара (ящики из гофрированного картона и др.);

3) по функциональному использованию: внешняя упаковка и непосредственно упаковка.

Непосредственная упаковка не отделима от товара и самостоятельно может использоваться только после ее использования. Она отпускается со склада вместе с товаром.

В соответствии с п. 166 Методических указаний вне зависимости от условий приобретения тары организацией (покупка или изготовление непосредственно в организации) тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению.

Бухгалтерский учет тары ведется всеми организациями (за исключением торговых и организаций общественного питания) на счете 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы". Организации торговли и общественного питания отражают тару на счете 41 "Товары", субсчет "Тара под товаром и порожняя".

Тара, которая используется для осуществления технологического процесса производства (технологическая тара), для хозяйственных нужд (производственный и хозяйственный инвентарь), учитывается в зависимости от срока службы либо на счете учета основных средств (01), либо на счете учета материалов (10). Аналогично учитывается тара-оборудование, которая является собственностью поставщика и используется им для хранения, транспортировки и продажи из нее товаров. Эта тара подлежит обязательному возврату покупателем.

Движение тары в торговой организации отражается материально ответственным лицом в отчете по таре (унифицированная форма N ТОРГ-30, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций").

Если тара приходит в негодность вследствие ее естественного износа, поломки или порчи, для ее списания составляется акт по форме N ТОРГ-15, в котором обязательно указывается причина непригодности тары. Списание непригодной тары производится после утверждения акта руководителем организации или лицом, им уполномоченным.

В бухгалтерском учете стоимость списанной тары отражается следующими записями:

1) если тара списывается вследствие естественного износа: Д-т 91, К-т 10, 41;

2) если тара списывается в результате ее порчи, боя: Д-т 94, К-т 10, 41, с последующим распределением в порядке, предусмотренном пп. 30, 128, 129, 131 Методических указаний.

Для целей налогового учета стоимость списанной вследствие негодности тары включается в состав внереализационных расходов торговой организации (п.п. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ). Принимая во внимание, что нормы естественной убыли установлены далеко не на все виды тары (в основном на стеклянную тару во время перевозки), следует разработать нормы убыли на тару самостоятельно и утвердить их приказом руководителя.

Непригодная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации в соответствующее подразделение организации, организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки. Сдача и отпуск непригодной тары оформляются накладной.

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета тары в разрезе ее классификации.

Тара однократного использования

Если тара изготавливается в организации, то затраты по ее изготовлению и ремонту учитываются в зависимости от вида деятельности. В случае когда изготовление и ремонт тары относятся к основной деятельности, то эти затраты учитываются на счете 20 "Основное производство". В других организациях такие расходы сначала собираются на счете 23 "Вспомогательное производство" с последующим списанием в дебет счета учета материальных ценностей.

Так как тара однократного использования возврату поставщику не подлежит, то ее стоимость, как правило, включается в продажную цену и отдельной строкой не выделяется. Порядок списания тары зависит от того, на каком этапе происходит затаривание продукции. Когда затаривание происходит в производственных цехах, она списывается в дебет счета 20 "Основное производство", если упаковка продукции в тару происходит после сдачи ее на склад готовой продукции, то стоимость тары списывается в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

У покупателя тара однократного использования, поступившая от поставщиков вместе с товаром, учитывается согласно п. 178 Методических указаний одновременно с оприходованием товаров. Если тара оплачивается поставщику сверх стоимости затаренной в нее продукции, то ее поступление отражается по дебету счета 10 или 41.

В торговых организациях учет операций с тарой имеет свои особенности, так как товары могут упаковываться как при их приобретении, так и при продаже. Если расфасовка и упаковка товаров осуществляются при их приобретении, то стоимость упаковочных материалов относится на увеличение стоимости товаров (дебет счета 41, кредит счета 41, субсчет "Тара"), так как согласно п. 6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение товаров относятся затраты по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг).

Если упаковка товара производится при его продаже, то такие расходы относятся на издержки обращения торговой организации (дебет счета 44, кредит счета 41, субсчет "Тара").

Для целей исчисления налога на прибыль расходы по операциям с тарой согласно п. 12 ст. 265 НК РФ учитываются в составе внереализационных расходов.

У покупателя стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение (п. 3 ст. 254 НК РФ).

Пример 1. Производственное объединение производит болты, которые упаковывает на складе готовой продукции в картонные коробки по 20 шт. Коробки закупаются отдельно. Стоимость коробок включена в цену готовой продукции и отдельной строкой в счетах покупателям не выделяется.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

У продавца

Д-т 10, К-т 60 - приобретены картонные коробки;

Д-т 43, К-т 20 - оприходована на склад готовая продукция;

Д-т 44, К-т 10 - списана стоимость коробок при расфасовке болтов.

У покупателя

Д-т 41 (10), К-т 60 - приобретены болты в коробках.

Тара многократного использования (многооборотная тара)

Многооборотная тара может как оставаться для дальнейшего использования у покупателя, если это прямо предусмотрено договорами поставки товаров, так и подлежать обязательному возврату (ст. 517 ГК РФ). Порядок применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки определен постановлением Госснаба СССР от 21.01.91 г. N 1.

Если тара подлежит обязательному возврату (возвратная тара), то она должна быть указана в расчетных документах отдельной строкой. При этом она списывается у поставщика с кредита счета 10 в дебет счета расчетов в момент отгрузки продукции.

При возврате тары поставщику у покупателя возникают расходы по ее доставке. Если иное не предусмотрено договором, то согласно п. 188 Методических указаний поставщик должен возместить эти расходы. В случае когда в соответствии с договором расходы по доставке возвратной тары до поставщика производятся за счет покупателя, последний включает их в состав расходов на продажу.

Переданная покупателю тара учитывается у поставщика по дебету счета 76 (письмо Минфина России от 14.05.02 г. N 16-00-14/177). Такой порядок учета объясняется тем, что один и тот же физический объект может многократно переходить от поставщика к покупателю и обратно. Поэтому использование счетов продаж и расчетов с покупателями и заказчиками привело бы к необоснованному завышению объемов выручки.

Пример 2. Предприятие реализовало строительной организации арматуру на сумму 200 000 руб. (в том числе НДС 30 508 руб.), упакованную в 50 деревянных ящиков, стоимостью 1000 руб. за ящик. Согласно условиям договора тара подлежит обязательному возврату поставщику в течение двух недель с момента поставки. Расходы по доставке возвратной тары поставщику в размере 500 руб. производятся за счет покупателя.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

У продавца

Д-т 62, К-т 90-1 - 200 000 руб. - отражена реализация арматуры;

Д-т 90-3, К-т 68-2 - 30 508 руб. - отражен НДС;

Д-т 90-2, К-т 43 - 130 000 руб. - списана себестоимость отгруженной продукции;

Д-т 76, К-т 10 - 50 000 руб. - отражена стоимость упаковочных ящиков;

Д-т 10, К-т 76 - 50 000 руб. - отражено возвращение ящиков покупателем.

У покупателя

Д-т 10, К-т 60 - 169 492 руб. - принята к учету арматура;

Д-т 19, К-т 90 - 30 508 руб. - отражен НДС;

Д-т 10, К-т 76 - 50 000 руб. - принята к учету тара (ящики);

Д-т 76, К-т 10 - 50 000 руб. - возвращена тара поставщику;

Д-т 44, К-т 60 - 500 руб. - списаны расходы по доставке ящиков.

Если в организации номенклатура тары очень велика и высока скорость оборачиваемости, разрешается вести ее учет в учетных ценах, которые устанавливаются организацией самостоятельно. При этом разница, возникающая между фактической себестоимостью тары и ее учетной ценой, согласно п. 176 Методических указаний списывается со счетов учета затрат (при производстве тары самой организацией) или счетов учета расчетов (при покупке тары) в дебет счета 91.

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость МПЗ определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей (п. 2 ст. 254 НК РФ).

В связи с этим на разницу между фактической себестоимостью тары и ее учетной стоимостью необходимо сформировать отложенные налоговые активы или обязательства (в зависимости от вида разницы).

Пример 3. Производственная организация приобрела у завода металлические бочки в количестве 30 шт. по цене 1300 руб. (без НДС). Учет тары в организации ведется по учетным ценам. В качестве учетной цены принимается планово-расчетная цена (1100 руб.).

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т 10, К-т 60 - 33 000 руб. - приняты к учету бочки по учетным ценам;

Д-т 91-2, К-т 60 - 6000 руб. - отражена разница между фактической себестоимостью бочек и их учетной стоимостью;

Д-т 09, К-т 68 - 1440 руб. - на сумму разницы между фактической себестоимостью и учетной стоимостью сформирован ОНА.

На основании п. 164 Методических указаний за некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Такую тару называют залоговой. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.

Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).

Залоговая тара учитывается по сумме залога. Разница между фактической себестоимостью тары и суммой залога при ее приобретении в организации отражается на счете 91. При этом в налоговом учете на эту разницу будут сформированы отложенные налоговые активы или обязательства (по тем же основаниям, что и для использования учетных цен).

Расходы по очистке, промывке и ремонту тары, не подлежащие возмещению покупателем, списываются поставщиком на затраты на производство (расходы на продажу).

Необходимо обратить внимание на порядок учета НДС по многооборотной таре, учитываемой по залоговым ценам.

В соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, последние не включаются в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

Согласно п.п. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ при приобретении товаров, используемых для операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении таких товаров, учитываются в их стоимости. Таким образом, суммы НДС, уплаченные поставщиком товара при приобретении возвратной тары, учитываемой по залоговым ценам, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость тары.

Пример 4. Организация приобрела у завода-изготовителя 20 металлических фляг по цене 2360 руб. (в том числе НДС). В соответствии с учетной политикой учет тары ведется по залоговым ценам. Залоговая цена одной фляги - 2100 руб.

В соответствии с условиями заключенного договора организация реализовала продукцию, разлитую во фляги, которую покупатель обязан возвратить в течение 15 дней. Расходы по промывке фляг покупателем не возмещаются.

В бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т 10, К-т 60 - 40 000 руб. - приняты к учету фляги;

Д-т 19, К-т 60 - 7200 руб. - отражен НДС;

Д-т 10, К-т 19 - 7200 руб. - сумма НДС включена в стоимость тары;

Д-т 91-2, К-т 10 - 5200 руб. (2360 - 2100) х 20 - списана разница между фактической стоимостью фляг и их залоговой стоимостью;

Д-т 09, К-т 68 - 1248 руб. - сформирован ОНА на сумму разницы;

Д-т 76, К-т 10 - 42 000 руб. - передана покупателю тара;

Д-т 51, К-т 76 - 42 000 руб. - фляги оплачены покупателем;

Д-т 10, К-т 76 - 42 000 руб. - фляги возвращены покупателем;

Д-т 76, К-т 51 - 42 000 руб. - перечислены денежные средства за фляги;

Д-т 20, 25, К-т 60 - 5000 руб. - отражены расходы по промывке фляг, не подлежащие возмещению покупателем.

В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за эту тару не возвращается. Поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты. В этом случае залоговые цены многооборотной тары на основании п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивают налоговую базу по НДС и облагаются по ставке 18%, так как сумма не возвращенного покупателю залога признается денежными средствами, связанными с оплатой реализованных товаров.

В данной ситуации возможны споры с налоговыми органами по вопросу момента включения суммы залога в налоговую базу по НДС. В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. Что считать днем отгрузки, в НК РФ не указано. Согласно письму ФНС России от 28.02.06 г. N ММ-6-03/202@ датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя.

Таким образом, в договоре с покупателем необходимо четко указать, что товар передается в возвратной таре, подлежащей возврату в конкретно установленный срок.

Покупатель учитывает стоимость тары в зависимости от условия расчетов.

1. Если тара отдельно поставщику не оплачивается, то она принимается к учету по рыночной цене с учетом ее физического состояния по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы" (п. 178 Методических указаний). При этом надо иметь в виду следующее.

Согласно пп. 1, 2 ст. 481 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки. В случае когда договором купли-продажи не определены требования к таре и упаковке, товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а при отсутствии такового - способом, обеспечивающим сохранность товаров такого рода при обычных условиях хранения и транспортирования.

В соответствии с п. 1 ст. 485 и п. 1 ст. 424 ГК РФ стоимость тары включается в общую цену договора. Следовательно, расценивать тару как безвозмездно полученную нельзя, так как она оплачена в цене товара и у организации-покупателя какая-либо экономическая выгода отсутствует. Поэтому на стоимость тары налогооблагаемый доход не увеличивается.

На основании п. 3 ст. 254 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль, если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с МПЗ, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации.

В дальнейшем при использовании тары ее стоимость для целей налогообложения прибыли учитывается, так как на эту стоимость была уменьшена цена товаров. В бухгалтерском учете при этом необходимо сформировать отложенное налоговое обязательство, которое будет списано при реализации товаров.

Пример 5. Организация приобрела товар в мешках, стоимость которых отдельной строкой не выделена. Мешки возврату не подлежат. Стоимость товара составляет 140 000 руб., рыночная стоимость мешков - 2000 руб.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Д-т 41, К-т 60 - 140 000 руб. - оприходован товар;

Д-т 68, К-т 77 - 480 руб. - начислено ОНО (на стоимость мешков будет уменьшена стоимость товаров);

Д-т 10, 41, К-т 91-1 - 2000 руб. - оприходована тара, стоимость которой отдельно продавцу не оплачивается;

Д-т 90-2, К-т 41 - 140 000 руб. - реализован товар;

Д-т 77, К-т 68 - 480 руб. - списано ОНО;

Д-т 20, 44, К-т 10, 41 - 2000 руб. - списана использованная тара.

Тара, которая не выделена отдельной строкой в товарных документах и стоимость которой включена в цену товара, может быть оприходована на основании акта (форма N ТОРГ-5 "Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика").

2. Если стоимость тары выделена отдельной строкой, то она приходуется в дебет счета 10 "Материалы" или 41 "Товары" по цене, указанной в договоре, в корреспонденции со счетами расчетов.

Когда покупатель получает продукцию во многооборотной таре, учитываемой по залоговым ценам, то она подлежит учету по этим ценам на отдельном субсчете.

Если в соответствии с условиями договора расходы по промывке и очистке тары, учитываемой по залоговым ценам, относятся за счет покупателя, последний учитывает их в составе транспортно-заготовительных расходов или на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

А. Вагапова,

ЗАО "Гориславцев и К. Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 17, 18, апрель, май, 2007 г.