Вопрос: Общество реализует кремний на внутреннем рынке. Типовые условия договора поставки предусматривают, что продавец (общество) оплачивает расходы по транспортировке, которые потом возмещаются покупателем. Счета-фактуры оформляются в двух экземплярах: перевозчиком на имя общества и "зеркальный" - от имени общества (продавца) на имя покупателя. В книги покупок и продаж общество указанные счета-фактуры не включает и обороты по НДС в декларациях по НДС не показывает. Каковы налоговые риски по обложению НДС оборотов по перевыставляемым расходам? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2007 г.)

Общество реализует кремний на внутреннем рынке. Типовые условия договора поставки предусматривают, что продавец (общество) оплачивает расходы по транспортировке, которые потом возмещаются покупателем.

Счета-фактуры оформляются в двух экземплярах: перевозчиком на имя общества и "зеркальный" - от имени общества (продавца) на имя покупателя. В книги покупок и продаж общество указанные счета-фактуры не включает и обороты по НДС в декларациях по НДС не показывает. Каковы налоговые риски по обложению НДС оборотов по перевыставляемым расходам?

На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации у общества не возникает налоговых рисков по обложению НДС стоимости возмещаемых расходов по транспортировке товаров.

И вот почему. В соответствии с п. 1 ст. 510 ГК РФ товары доставляются поставщиком путем их отгрузки транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.

Согласно п. 1 ст. 456 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи. Таким образом, стороны вправе самостоятельно определить условия доставки товара покупателю и цену товара.

Как следует из подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, объектом обложения НДС является, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В силу п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Пунктом 1 ст. 39 НК РФ определено, что реализацией услуги признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу или оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

В рассматриваемой ситуации услуги по транспортировке товара оказывает не само общество, а иные юридические лица (перевозчики). Общество же выступает в качестве посредника между перевозчиком и покупателем - фактическим заказчиком услуг по перевозке, который в конечном счете нес бремя расходов по транспортировке продукции. Кроме того, расходы на транспортировку являются возмещаемыми расходами продавца. Таким образом, у общества отсутствует объект обложения НДС.

В письме от 31 июля 2000 г. N 02-11/31683 УМНС России по г. Москве высказана точка зрения, согласно которой оплата поставщиком услуг перевозчика, когда эти затраты возмещаются покупателем, представляет собой оказание транспортных услуг и должна облагаться НДС (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 24 марта 2003 г. по делу N Ф09-701/03-АК). Впоследствии министерство сменило свою позицию по этому вопросу. Так, в письме от 3 сентября 2003 г. N 24-11/48103 разъяснено, что, если стоимость транспортных расходов не включается продавцом товара в выручку от реализации товаров покупателям (т.е. относится на затраты покупателя), денежные средства, полученные от покупателей в счет компенсации затрат на оплату транспортных расходов, оказываемых сторонними организациями, не облагаются НДС.

Финансовые же органы при рассмотрении схожей с рассматриваемой нами ситуации заняли позицию, согласно которой стоимость возмещаемых расходов в налоговую базу по НДС не включается. Так, в письме от 30 марта 2005 г. N 03-04-11/69 Минфин России пришел к выводу, что для включения налогоплательщиками, привлекающими для оказания услуг по договору транспортной экспедиции другие организации (выполняющие перевозку, погрузочно-разгрузочные и другие работы), в налоговую базу по НДС стоимости услуг перевозчиков, а также погрузочно-разгрузочных работ и, соответственно, для применения налогового вычета по данным работам (услугам) оснований нет. Этот вывод финансовые органы обосновали тем, что расходы на оплату услуг перевозчиков и погрузочно-разгрузочных работы в дальнейшем компенсируются покупателем, т.е., как и в рассматриваемой нами ситуации, являются возмещаемыми расходами продавца.

Арбитражные суды поддерживают позицию Минфина России, утверждая об отсутствии объекта обложения НДС при оплате и последующем перевыставлении железнодорожных услуг и железнодорожного тарифа. Сложившаяся судебная практика весьма обширна, и представляется нам очень устойчивой.

Пример 1. Суд установил, что налогоплательщик оказывал услуги по частичному ремонту и обработке вагонов, в связи с чем выставлял заказчику счета-фактуры, в которые были включены суммы железнодорожных тарифов, железнодорожных услуг (подача вагонов, погрузка и т.д.). Фактически указанные услуги оказывались железной дорогой для заказчика, но оплату за них, в порядке авансирования, железной дороге перечислял налогоплательщик. Впоследствии заказчику перевыставлялись счета-фактуры на оплату железнодорожных услуг и железнодорожных тарифов. Поскольку сам налогоплательщик этих услуг не оказывал, суммы по их оплате он в книгу продаж не включил.

Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно не учитывал указанные суммы при исчислении налогооблагаемой базы по НДС, поскольку сам каких-либо железнодорожных услуг заказчику не оказывал, а выступал в качестве посредника по оплате услуг, оказываемых железной дорогой заказчику. Следовательно, объект налогообложения по НДС по данным операциям реализации услуг отсутствует.

Суд также отметил, что отсутствие посреднического договора само по себе не опровергает совершения операций по оплате услуг, оказываемых железной дорогой заказчику именно тем способом, на который указывает заявитель.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 ноября 2005 г. по делу N Ф04-7903/2005(16583-А46-31)

Пример 2. Судом было установлено, что в соответствии с договором оказания посреднических услуг налогоплательщик оплачивал расходы покупателя по выставленным счетам-фактурам железной дороги, отсылая копии счетов покупателю, а покупатель компенсировал суммы, указанные в счетах железной дороги, и оплачивал заявителю комиссионное вознаграждение за оказанные услуги.

Поскольку расходы по транспортировке продукции согласно условиям договоров не входили в цену реализуемой налогоплательщиком продукции, суд пришел к выводу, что он правомерно отразил расходы по транспортировке на счете учета расчетов с поставщиками и подрядчиками вместе с суммой НДС, не выделяя ее.

Суд указал, что так как налогоплательщик не оказывал услуги по доставке и транспортировке продукции, то он не должен был начислять НДС на их стоимость.

Постановление ФАС Поволжского округа от 25 января 2005 г. по делу N А55-3155/04-5

К таким же выводам пришел ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 26 декабря 2005 г. по делу N Ф08-6191/2005-2456А.

Отметим, что аналогичным образом сложилась арбитражная практика в отношении компенсируемых арендатором затрат арендодателя по оплате коммунальных услуг, которые имеют сходную природу (перевыставляются арендодателем).

Пример 3. Так, суд указал, что операция по компенсации арендодателю затрат на оплату коммунальных услуг не является объектом обложения НДС, так как отсутствует факт реализации арендодателем каких-либо товаров, работ или услуг. ФАС Московского округа в Постановлении от 27 июля 2004 г. по делу N КА-А40/5997-04 указал, что полученные предприятием от арендаторов по договорам на техническое обслуживание здания денежные средства не являются выручкой за оказание коммунальных услуг, а являются возмещением понесенных предприятием расходов в связи с содержанием сданного в аренду имущества, носят компенсационный характер и не составляют налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 сентября 2005 г. по делу N А56-30790/2004

Из изложенного следует, что общество не должно уплачивать в бюджет НДС с сумм компенсаций железнодорожного тарифа, полученных от покупателей. По нашему мнению, нет необходимости и отражать счета-фактуры в книгах покупок и продаж. Ведь в рассматриваемой ситуации реализации услуг не происходит, так как услуги по транспортировке и доставке грузов оказывает не само общество, а перевозчик; потребителем услуг по перевозке является не общество, а его контрагенты.

Этот вывод подтверждается позицией налоговых органов. Так, в письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 указано, что если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту (принципалу) с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба документа у посредника в книгах покупок и продаж не регистрируются. В данной ситуации общество выступает именно посредником - приобретает услуги не для себя, но для своего доверителя, за его счет, хотя и действует от своего имени.

К выводу об отсутствии необходимости отражения сумм возмещаемых расходов в книге покупок пришел и Арбитражный суд г. Москвы в Постановлении от 4 мая 2005 г. по делу N А40-11786/05-127-76. Так, суд указал, что суммы НДС по счетам-фактурам, выставляемым исполнителями комиссионеру по расходам, связанным с исполнением комиссионного поручения, у комиссионера к вычету не принимаются, суммы НДС по таким счетам-фактурам в книге покупок у комиссионера не отражаются, а передаются транзитом комитенту путем перевыставления ему указанных счетов-фактур.

Е.И. Голубева,

А.И. Сотов,

налоговые юристы компании "ФБК"

15 апреля 2007 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2007 г.