Вопрос: Какой порядок вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями в случае, если работы по строительству объекта недвижимости начаты в 2006-м, а закончены в 2007 году? ("Советник бухгалтера", N 5, май 2007 г.)

Какой порядок вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями в случае, если работы по строительству объекта недвижимости начаты в 2006-м, а закончены в 2007 году?

Со вступлением в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, вычет по суммам НДС, предъявленным налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), предоставляется в общеустановленном порядке. Этот же порядок действует и в 2007 году. С 1 января 2006 года отменено положение, по которому суммы НДС можно было принять к вычету только по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств). Правила переходного периода (по Закону N 119-ФЗ) для получения вычета по объектам, строительство которых начато после 1 января 2006 года, не распространяются.

Порядок применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями, изложен в пунктах 1 и 5 ст. 172, пунктах 1 и 6 ст. 171 НК РФ (в редакции Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты (пункты 1 и 2 ст. 171 НК РФ). Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ (п. 6 ст. 171 НК РФ). Вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым п. 1 ст. 172 НК РФ (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (абзац первый п. 1 ст. 172 НК РФ). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов (абзац второй п. 1 ст. 172 НК РФ).

Исходя из этих норм применительно к данной ситуации вычеты сумм НДС производятся в общем порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ), то есть на основании счетов-фактур после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления облагаемых НДС операций.

Следует отличать учет у участников строительной цепочки - налогоплательщиков при получении вычетов по НДС, например, у инвесторов и заказчиков-застройщиков. Это связано с документальным оформлением и предъявлением счетов-фактур. Для инвестора обязательным является получение сводного счета-фактуры по построенному объекту.

Пример отражения вычета НДС у инвестора

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (инвесторами, заказчиками, подрядчиками и пользователями капитальных вложений), регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и осуществляются на основании заключенного между указанными субъектами договора (контракта) (статьи 2, 4 и п. 1 ст. 8 Закона N 39-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации организация выступает в качестве инвестора - лица, осуществляющего капитальные вложения на территории РФ за счет собственных средств (п. 2 ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

Инвестор может предъявить к вычету из бюджета "входной" НДС по работам и материалам (оборудованию), предъявленным ему подрядчиками (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства. Для этого нужно иметь первичные документы и счет-фактуру, выставленный этими подрядчиками или заказчиками-застройщиками.

Однако в разделе 2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, указано, что заказчик-застройщик ведет учет затрат по стройке нарастающим итогом с начала строительства до передачи инвестору готового объекта. До передачи объекта инвестору перечисленные заказчику суммы учитываются в бухгалтерском учете у инвестора в составе дебиторской задолженности. После передачи заказчиком построенного объекта он принимается на учет у инвестора.

Следовательно, заказчик-застройщик частично не может передавать инвестору затраты по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Поэтому и инвестор не может принять к вычету НДС по частям. Получение НДС к вычету инвестором возможно только после передачи построенного объекта в целом на основании сводного счета-фактуры *(1) по накопленным застройщиком затратам.

Для получения вычета по НДС инвестором требования оприходования объекта на счет 01 (с регистрацией права собственности) и начала начисления амортизации законодательство уже не содержит. Схема по вычету НДС у инвестора такова (цифры условные):

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислено инвестором на строительство объекта согласно договору инвестирования (2006)	76	51	1 77 000 (или другая сумма)
Отражены капитальные вложения в построенный объект, переданный на баланс инвестора	08	76	1 500 000
Отражена сумма НДС (2007), предъявленная по сводному счету-фактуре заказчиком-застройщиком (18%)	19	76	270 000
Принята к вычету сумма НДС, предъявленная заказчиком-застройщиком по сводному счету-фактуре (2007)	68	19	270 000

Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по строительно-монтажным работам, поставщикам товаров (работ, услуг), а также таможенным органам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика указанных денежных средств).

Сводные счета-фактуры с приложениями, полученные инвестором от заказчика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм НДС по соответствующим объектам капитального строительства. Этот порядок разъясняется в письме Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07.

Пример отражения вычета НДС у заказчика-застройщика

Договор инвестирования, необходимый для признания организации инвестором на основании Закона N 39-ФЗ, отсутствует. В данном случае по мере предъявления счетов-фактур по принятым к учету работам, выполненным подрядными организациями, оформленным актом приемки и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (формы N КС-2 и КС-3). При этом приобретенные подрядные работы и материалы должны использоваться для осуществления операций, подлежащих обложению НДС. Факт оплаты работ для получения вычета значения не имеет.

Заявление права на вычет сумм НДС, предъявленных подрядными организациями, уже не зависит от факта постановки на учет построенного объекта недвижимости, а также не зависит от регистрации объекта в органе регистрации (цифры условные):

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость работ, принятых у подрядчика	08	60	1 500 000
Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком (18%)	19	60	270 000
Принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядчиком	68	19	270 000

Таким образом, по той части работ, которая выполнена (принята по актам) в 2006 году, предъявлены счета-фактуры подрядчиками, вычет следовало заявить в соответствующем налоговом (НДС) периоде. Если вычет своевременно не заявлен, необходимо представить в ИФНС уточненную налоговую декларацию. Если начатые работы по актам не приняты или нет счетов-фактур, то заявлять вычет по декларации станет возможным после представления подрядчиком этих документов.

Р.П. Карпова,

консультант-эксперт

1 мая 2007 г.

"Советник бухгалтера", N 5, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору.