НДС по операциям на внутреннем рынке в 2007 году: горячая линия (И.Е. Муравьева, "Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2007 г.)

НДС по операциям на внутреннем рынке в 2007 году: горячая линия

Очередная горячая линия была посвящена не только поправкам в 21-ю главу Налогового кодекса, вступившим в силу с этого года, но и тем нормам, которые не изменились. На вопросы отвечала Ирина Евгеньевна Муравьева, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса, Управление администрирования косвенных налогов ФНС России.

Вычет по капстроительству

- Здравствуйте, Ирина Евгеньевна! Разъясните, пожалуйста, порядок применения вычета сумм НДС, предъявленных организации подрядчиком при проведении строительных работ по реконструкции здания. Работы выполнены в 2005 году, а оплату мы произвели в этом году. Когда у наc появляется право на вычет предъявленного подрядчиком НДС, если учетная политика в 2005 году была "по оплате"?

- Работы по реконструкции здания относятся к капитальному строительству. До 1 января 2006 года действовал иной порядок вычетов по НДС в отношении работ, выполненных подрядными организациями при капитальном строительстве, чем с 1 января 2006 года.

Чтобы определить, какие правила применять в вашей ситуации, мне нужно знать, какая дата указана в актах сдачи-приемки выполненных работ, подписанных подрядчиком и вашей организацией, когда реконструированный объект недвижимости введен в эксплуатацию и вы стали начислять по нему амортизацию в налоговом учете.

- Все эти события произошли в 2005 году.

- Значит, на вашу ситуацию распространяется порядок применения вычетов, действовавший до 1 января 2006 года. Он установлен в пункте 5 статьи 172 НК РФ в редакции, которая действовала в 2005 году.

Согласно прежней редакции пункта 5 статьи 172 НК РФ право на вычет сумм налога, предъявленных подрядчиками при выполнении ими работ по капстроительству, возникало у налогоплательщиков по мере постановки на учет соответствующих объектов с момента начала начисления налоговой амортизации. Для применения вычета было необходимо наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих оплату предъявленной суммы налога. Основание - пункт 1 статьи 172 НК РФ в прежней редакции. Таким образом, ваша организация вправе принять к вычету налог, предъявленный подрядчиком, только после фактической оплаты строительных работ, включая НДС, и ввода объекта в эксплуатацию.

- Все осложняется тем, что подрядчик уступил наш долг другой организации. Документ об оплате работ по капстроительству и предъявленного НДС свидетельствует о том, что денежные средства перечислены не подрядчику, а другому лицу.

- У вас должно быть письменное уведомление первоначального кредитора (подрядчика) о произведенной уступке требования. Об этом говорится в пункте 3 статьи 382 Гражданского кодекса. Кроме того, согласно статье 385 ГК РФ вы можете потребовать доказательства перехода требования к новому кредитору, а подрядная организация должна передать новому кредитору документы, удостоверяющие право требования.

- Подрядная организация нас письменно уведомила об уступке. Кроме того, нам передан экземпляр договора между прежним и новым кредиторами об уступке требования. К договору приложен акт с перечислением документов, которые прежний кредитор передал новому в рамках уступки требования. В их числе акты приема-передачи выполненных работ, выставленные нам счета-фактуры с указанием сумм НДС, акт сверки расчетов с подрядной организацией.

- А есть ли в уведомлении и в договоре цессии прямое указание на договор подряда, который вы заключили с первоначальным кредитором? Четко ли определено, что уступается право требования именно по этому договору? Указана ли сумма вашего долга?

- Конечно!

- И еще один вопрос. Скажите, в вашем платежном поручении на перечисление суммы долга с учетом НДС новому кредитору указаны реквизиты договора подряда с первоначальным кредитором?

- Да.

- По моему мнению, при наличии всех документов, которые вы перечислили, факт уплаты вашей организацией суммы налога является подтвержденным.

Возврат товара

- Добрый день, у нас такая проблема: покупатель вернул нашей организации часть поставленных товаров. Подскажите, кто - продавец или покупатель - должен оформлять счет-фактуру при возврате товаров? Как правильно его регистрировать продавцу: в книге продаж или в книге покупок?

- Все зависит от того, успел ваш покупатель принять данные товары к учету или нет и является ли ваш покупатель налогоплательщиком НДС.

- Ранее покупатель принял товары к учету. Он является налогоплательщиком НДС.

- Значит, при возврате части оприходованного товара покупатель должен выставить вам счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Таково требование пункта 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(1) (далее - Правила. - Примеч. ред.). В данном пункте сказано, что в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при возврате принятых на учет товаров. Согласно пункту 5 статьи 171 и пункту 4 статьи 172 НК РФ при возврате товаров покупателем у продавца возникает право на вычет сумм налога. Следовательно, этот счет-фактура необходим продавцу, чтобы подтвердить правомерность применения вычета сумм НДС, предъявленных покупателю при реализации товаров и уплаченных в бюджет в соответствии со статьей 173 Налогового кодекса.

- Получается, что поставщик при получении возвращенного товара регистрирует этот счет-фактуру в книге покупок?

- Совершенно верно.

- А если покупатель возвращает нам часть товаров, которые он еще не принял к учету?

- Тогда оформлять счет-фактуру при возврате таких товаров не нужно. Поставщик должен внести исправления в счет-фактуру, который составил при реализации товаров. Ведь фактически операция по реализации не состоялась в том объеме, который отражен в счете-фактуре. Покупатель сразу отказался от какой-то части товара. В счете-фактуре изменятся некоторые показатели: количество товара, стоимость товара (без НДС и с НДС), сумма налога. Исправления в счете-фактуре заверяются подписью руководителя и печатью продавца. Также указывается дата внесения исправлений. Это предусмотрено в пункте 29 Правил.

- Значит, мы должны использовать дополнительный лист к книге продаж?

- Да. Вы зарегистрируете счет-фактуру, в который внесены исправления, в дополнительном листе к книге продаж того налогового периода, в котором был зарегистрирован данный счет-фактура до внесения в него исправлений.

Собственный вексель

- Ирина Евгеньевна, как правильно применить налоговый вычет в 2007 году и до этого года, если организация в качестве оплаты за приобретенные товары выдает продавцу собственный вексель? Организация является налогоплательщиком НДС и указанные товары приобретает для осуществления операций, облагаемых налогом.

- При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного векселя суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Так сказано в абзаце 2 пункта 2 статьи 172 НК РФ. Кстати, такой же порядок действует при использовании в расчетах векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель. Таким образом, при расчетах с продавцом за приобретенные товары собственным векселем и векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный, организация применяет налоговые вычеты по НДС только после оплаты продавцу собственного векселя.

- То есть в 2007 году остался тот же порядок, какой был в 2006-м?

- Да, в части применения вычетов при расчете за товары (работы, услуги) векселями, выданными самим налогоплательщиком, ничего не изменилось.

- А следует ли в 2007 году в данном случае применять положения абзаца 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ?

- Да, нужно.

Вексель третьего лица

- Здравствуйте, вас беспокоит главный бухгалтер торговой организации. Ситуация такая. Мы приобрели товар для осуществления операций, облагаемых НДС. С поставщиком организация расплатилась векселем третьего лица. Как применить налоговый вычет, предъявленный поставщиком в 2007 году и до этого года?

- Как ваша организация получила этот вексель?

- От покупателя в оплату за реализованные ему товары.

- В 2006 году в случае оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) векселем третьего лица право на применение налоговых вычетов возникало у налогоплательщика - покупателя товаров (работ, услуг) в момент передачи векселя в счет их оплаты. В указанный момент налог считался фактически уплаченным. При этом сумма налога, подлежащая вычету, определялась исходя из балансовой стоимости данного векселя. Это было установлено в абзаце 1 пункта 2 статьи 172 НК РФ.

В 2007 году в связи с вступлением в силу поправок в пункт 4 статьи 168 НК РФ, внесенных Законом N 119-ФЗ, при использовании в расчетах ценных бумаг (в том числе векселей третьих лиц) сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком-продавцом покупателю этих товаров, уплачивается продавцу на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Поэтому налогоплательщику - покупателю товаров (работ, услуг) для целей применения налогового вычета в 2007 году при расчетах за товары (работы, услуги) векселем третьего лица нужно иметь платежное поручение на перечисление налога. Сумма НДС, подлежащая вычету, определяется в соответствии с абзацем 1 пункта 2 статьи 172 Кодекса, то есть исходя из балансовой стоимости этого векселя.

* * *

- Организация в 2007 году приобрела товары, облагаемые по ставке 10%. В качестве оплаты она передала продавцу вексель третьего лица, полученный в обмен за реализованные товары (работы, услуги). Как определить сумму налога, подлежащую вычету по правилам 2007 года?

- Согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ налогоплательщик - покупатель товаров должен перечислить продавцу предъявленную сумму налога при приобретении этих товаров в случае их оплаты векселем третьего лица.

Однако, по моему мнению, если налогоплательщик в оплату задолженности за приобретенные товары передает продавцу вексель третьего лица, то сумма налога, подлежащая вычету, определяется исходя из балансовой стоимости данного векселя. Это следует из абзаца 1 пункта 2 статьи 172 НК РФ. Учитывая, что ваша организация в обмен на вексель приобретает товары, облагаемые НДС по ставке 10%, сумма налога, подлежащая вычету, рассчитывается исходя из балансовой стоимости векселя по налоговой ставке 10/110.

КПП в счетах-фактурах

- Торгово-закупочная организация поставлена на налоговый учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. У нее есть обособленные подразделения, и ей присвоены КПП по месту нахождения организации, по месту постановки на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Какой КПП нужно указывать в строках 2б. и 6б счетов-фактур, которые при реализации товаров выставляют в том числе обособленные подразделения и которые организации (ее подразделениям) выставляют поставщики?

- Налогоплательщиками НДС признаются организации. Это установлено в статье 143 НК РФ. Обособленные подразделения организации самостоятельными налогоплательщиками НДС не являются. Если товары (работы, услуги) реализуются организациями через обособленные подразделения, то счета-фактуры по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) могут выписываться этими подразделениями, но от имени самой организации. Когда организация через обособленные подразделения приобретает товары (работы, услуги), имущественные права, ситуация аналогичная. Поставщики выставляют счета-фактуры обособленным подразделениям, оформляя их на имя организации. В то же время у организации может быть несколько КПП. Они присваиваются по месту нахождения вновь созданной организации, по месту нахождения обособленных подразделений*(2), при постановке на учет крупнейшего налогоплательщика*(3) и по другим основаниям.

Допустим, ваша организация является крупнейшим налогоплательщиком и реализует товары не через обособленное подразделение, а сама. Тогда при заполнении счетов-фактур в строке 2б указывается КПП организации, который содержится в уведомлении о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Теперь предположим, что товары реализует обособленное подразделение организации. В строке 2б счета-фактуры проставляется КПП, присвоенный подразделению при постановке на учет. В случае приобретения таким подразделением товаров продавец в строке 6б счета-фактуры указывает КПП аналогичным образом.

- Понятно. Ответьте, пожалуйста, еще на один вопрос. Счета-фактуры выставляет и получает как сама организация, так и ее обособленные подразделения, но налогоплательщиком НДС является только организация. Как следует организовать нумерацию счетов-фактур и ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж?

- Такой вопрос рассматривался в письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404. В частности, в нем было указано, что счета-фактуры нумеруются в порядке возрастания номеров в целом по организации. Для удобства можно резервировать номера по мере их выборки или присваивать составные номера с индексом обособленного подразделения. Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж обособленные подразделения ведут в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации. По представленным обособленными подразделениями разделам книг покупок и продаж за отчетный налоговый период организация оформляет единые книги покупок и продаж.

Графа 5 счета-фактуры

- Ирина Евгеньевна, у нас вопрос по заполнению графы 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" счета-фактуры. При отгрузке одному покупателю сразу нескольких наименований товаров организация-продавец оформляет один счет-фактуру. Считается ли ошибкой, если в графе 5 не подведен итог по всем наименованиям товаров, отраженным в этом счете-фактуре?

- Нет, это не ошибка. Обязательные реквизиты счета-фактуры перечислены в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ. В числе прочих указана стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога. Об этом говорится в подпункте 8 пункта 5 статьи 169 НК РФ. Форма счета-фактуры и состав ее показателей приведены в приложении N 1 к Правилам. Для интересующего вас показателя "Стоимость товаров, работ и услуг, всего без налога" предусмотрена графа 5 счета-фактуры. Итоговый показатель "Всего к оплате" в этой графе отсутствует. Следовательно, если по одному счету-фактуре отгружается несколько наименований товаров, итог общей стоимости товаров без учета НДС не указывается.

Уступка права требования

- Наша организация имеет дебиторскую задолженность - покупатель не расплатился за поставленные ему товары, облагаемые НДС. Организация по договору цессии уступает право требования этого долга другому лицу. Как исчислить НДС при уступке права требования?

- Право требования долга - это имущественное право. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены в статье 155 НК РФ. Но в этой статье предусмотрены особенности формирования налоговой базы лишь при дальнейшей переуступке права требования долга новым кредитором. Специальных правил для определения налоговой базы при первичной уступке поставщиком товаров третьему лицу права требования долга покупателя этих товаров, облагаемых НДС, 155-я статья Кодекса не содержит. Значит, в этом случае применяются общие правила формирования налоговой базы.

Как сказано в пункте 2 статьи 153 Кодекса, при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав рассчитывается исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав, полученных в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Этот порядок, на мой взгляд, должен действовать и при первичной уступке права требования долга, вытекающего из договора поставки товаров.

- То есть организация исчисляет НДС с полной суммы оплаты за уступленное ею право требования?

- Да, и имейте в виду, что налоговая база возникает как при отгрузке товаров (работ, услуг), так и при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению.

- По какой ставке надо исчислять НДС при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются налогом по ставке 18%?

- В указанном случае, думаю, следует применить налоговую ставку 18%, так как пункт 4 статьи 164 НК РФ не предусматривает применение расчетной ставки при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, работ, услуг.

Последующая уступка

- Фирма по договору цессии приобрела право требования оплаты товаров, поставленных должнику первоначальным кредитором. В сумму оплаты товаров по договору включена сумма НДС. Затем организация переуступила право требования третьему лицу. Как исчислить НДС при такой переуступке?

- Особенности формирования налоговой базы при дальнейшей переуступке новым кредитором права требования долга, вытекающего из договора реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг), регулируются пунктом 2 статьи 155 НК РФ. В рассматриваемой ситуации организация определяет налоговую базу как сумму превышения величины дохода, полученного при переуступке требования, над величиной расходов на приобретение требования у первоначального кредитора. Налог исчисляется по ставке 18/118. Так установлено пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса.

И.Е. Муравьева,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса,

Управление администрирования косвенных налогов ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. - Примеч. ред.

*(2) См. пункт 2.1.4 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц, утвержденного приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178. - Примеч. ред.

*(3) См. пункт 5 Особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, утвержденных приказом Минфина России от 11.07.2005 N 85н. - Примеч. ред.