Длительный производственный цикл изготовления товаров (Е.В. Яковлева, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2007 г.)

Длительный производственный цикл изготовления товаров

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления администрирования косвенных налогов ФНС России

Некоторые организации могут не исчислять НДС с полученной предоплаты за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги). В частности, это касается товаров (работ, услуг) с длительностью производственного цикла изготовления более шести месяцев. Посмотрим, как эту норму Налогового кодекса следует применять на практике.

По общему правилу, установленному в пункте 1 статьи 167 Налогового кодекса, при получении от покупателей оплаты (частичной оплаты) за еще неотгруженные товары, невыполненные работы или неоказанные услуги налогоплательщик (продавец) исчисляет с нее налог на добавленную стоимость.

Из правила есть исключение, предусмотренное в пункте 13 той же статьи. Речь идет о реализации товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых свыше шести месяцев. Перечень таких товаров (работ, услуг) определяет Правительство РФ. При получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик имеет право формировать налоговую базу по НДС на день отгрузки (передачи) указанных товаров (работ, услуг).

Однако воспользоваться таким правом могут только налогоплательщики - производители названных товаров (работ, услуг). Еще одно условие применения рассматриваемой нормы Кодекса - это раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, которые используются для производства товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

У каких товаров (работ, услуг) длительный производственный цикл
изготовления

Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых свыше шести месяцев (далее - Перечень), утвержден постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468 (далее - постановление N 468).

Товары в Перечне указаны по кодам Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93. В настоящее время из работ и услуг утвержден только один вид - удаление и обработка твердых отходов (код 90.00.2 в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст).

Обратите внимание на следующий момент. Данный Перечень является закрытым. Действие пункта 13 статьи 167 Налогового кодекса не распространяется на товары (работы, услуги) с длительностью производственного цикла свыше шести месяцев, если они не указаны в Перечне. При получении оплаты (частичной оплаты) в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщики определяют налоговую базу по НДС в общем порядке. Такое разъяснение содержит пункт 2 письма Минфина России от 26.10.2006 N 03-04-15/194.

Какие документы подтверждают длительный производственный цикл
изготовления товаров

Согласно пункту 13 статьи 167 НК РФ при получении оплаты (частичной оплаты) налогоплательщик - изготовитель поименованных в Перечне товаров (работ, услуг) одновременно с налоговой декларацией представляет в налоговую инспекцию:

- контракт с покупателем или копию контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера;

- документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг). В нем указываются наименование товаров (работ, услуг) и срок их изготовления, а также наименование организации-изготовителя. Данный документ налогоплательщику выдает федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов. В настоящее время это Минпромэнерго России. Документ подписывается уполномоченным лицом и заверяется печатью данного ведомства.

Порядок выдачи этого документа утвержден совместным приказом Минпромэнерго России, Росатома и Роскосмоса от 26.10.2006 N 265/508/124 (далее - приказ N 265/508/124). В приложении 1 к приказу приведен образец указанного документа, каким является заключение о длительности производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг).

Чтобы получить такое заключение, налогоплательщик должен подать в Минпромэнерго России заявление на имя заместителя министра. К заявлению прилагают:

- копию договора (договора поручительства, договора комиссии, агентского договора) с покупателем, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера;

- подробное описание товара (работ, услуг) в виде сводной справки по основным техническим характеристикам, комплектации, перечню основных компонентов, необходимых иллюстраций;

- график производственного цикла изготовления товара по видам технологических переделов (заготовительный, механосборочный, сборочный, испытательный и др.). График подписывается руководителем организации-производителя и заверяется круглой печатью. В отношении продукции военного назначения график обязательно согласовывают с представителем Минобороны России;

- заключение федерального органа исполнительной власти (в том числе Росатома, Роскосмоса, Роспрома и др.) о длительности производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг) по соответствующим видам товаров (работ, услуг). В заключении указываются наименование и срок изготовления товаров (работ, услуг), код ОКП (ОКВЭД) и наименование организации-изготовителя.

После получения всех перечисленных документов Минпромэнерго России выдает налогоплательщику заключение о длительности производственного цикла изготовления товаров (выполнения работ, оказания услуг) в двухнедельный срок со дня обращения.

Порядок применения пункта 13 статьи 167 НК РФ

Этот пункт был введен Федеральным законом от 22.07.2005 и вступил в силу с 1 января 2006 года. Однако постановление N 468, которым утвержден Перечень, было принято только в июле 2006 года и введено в действие со дня его официального опубликования ("Российская газета", 2006, 5 авг.). Правда, действие постановления распространяется на налоговые правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года (п. 5 постановления N 468). До вступления в силу этого документа налогоплательщики, производящие товары (выполняющие работы, оказывающие услуги), длительность производственного цикла которых более шести месяцев, не могли определить, распространяется на них положение пункта 13 статьи 167 НК РФ или нет. Ведь эта норма Кодекса действует лишь в неразрывной связи с Перечнем.

Кстати. О секретном перечне

Постановлением N 468 также утвержден секретный перечень товаров с длительностью производственного цикла изготовления свыше шести месяцев. Однако фактически он не действует. Дело в том, что в силу его секретности у налоговых органов отсутствует возможность администрирования НДС в части проверки правомерноcти применения налогоплательщиком положений пункта 13 статьи 167 НК РФ (п. 3 письма Минфина России от 26.10.2006 N 03-04-15/194).

Для производителей товаров, включенных в секретный перечень, не предусмотрен особый порядок подтверждения права не определять налоговую базу по НДС при получении предоплаты. Таким образом, они должны представлять в налоговый орган те же документы, что и производители товаров (работ, услуг) из несекретного перечня. В этих документах в числе прочего обязательно указывается наименование товара. Но не имея доступа к секретному перечню, налоговые органы не могут проверить соответствие конкретного товара названному в этом перечне.

Обратите внимание. Уточненная декларация подается
при ведении раздельного учета

Не стоит забывать о требовании вести раздельный учет операций и сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), которые используются для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и иных операций. Данное требование предусмотрено в пункте 13 статьи 167 Налогового кодекса. Если налогоплательщик не вел раздельный учет, то, даже имея заключение Минпромэнерго России о длительности производственного цикла товаров (работ, услуг), он не вправе исключать из налоговой базы по НДС суммы предоплаты в счет будущих поставок товаров (работ, услуг). Поэтому подать уточненную налоговую декларацию по НДС в указанных обстоятельствах могут только налогоплательщики, которые вели раздельный учет.

Но и после утверждения Перечня имелись препятствия для применения данного пункта 167-й статьи на практике. Чтобы обосновать правомерность невключения в налоговую базу по НДС оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в налоговую инспекцию надо представить в том числе заключение о длительности производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг). А порядок выдачи данного документа, как мы помним, был утвержден приказом N 265/508/124, который вступил в силу 8 декабря 2006 года*(1). До этой даты налогоплательщики не имели возможности даже приступить к процедуре получения документа для представления в налоговый орган.

Возникает закономерный вопрос: как быть с теми налоговыми периодами, когда пункт 13 статьи 167 Кодекса уже действовал, но применить его на практике было невозможно? Ведь такая ситуация складывалась на протяжении почти всего 2006 года. Минфин России ответил на вопрос в письме от 26.10.2006 N 03-04-15/194.

Уточненная декларация

До вступления в силу постановления N 468 налогоплательщики, которые получали оплату (частичную оплату) в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), поименованных в Перечне, должны были формировать налоговую базу по НДС в общем порядке - в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ. То есть при получении предоплаты или частичной оплаты такие налогоплательщики обязаны были определять налоговую базу и исчислять с нее НДС.

Сказанное не означает, что названные налогоплательщики полностью утратили право на применение пункта 13 статьи 167 НК РФ в период до вступления в силу постановления N 468. Напомним, что действие этого документа распространяется на налоговые правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года. Налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг), получив документ, подтверждающий длительность их производственного цикла, имеет право подать уточненную декларацию по НДС. Она представляется за тот налоговый период, в котором была получена оплата (частичная оплата).

Уточненная (корректирующая) налоговая декларация подается в налоговый орган в порядке, предусмотренном 81-й статьей Кодекса. В частности, ее нужно представлять на бланке установленной формы, которая действовала в том налоговом периоде, за который вносятся изменения. Уточненную налоговую декларацию по НДС за налоговые периоды, приходящиеся на 2006 год, следует подавать по форме, утвержденной приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н.

Из раздела 2.1 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)" уточненной декларации исключаются суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), указанных в Перечне. Исключается и сумма налога, исчисленная с такой предоплаты. Соответствующие изменения вносятся и в раздел 1.1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика". Кроме того, суммы, которые исключены из раздела 2.1 декларации, отражаются в разделе 4 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), и операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации".

К декларации прилагается документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), а также контракт с покупателем (копия контракта). Организация производит перерасчет налога, подлежащего уплате на основе декларации за соответствующий налоговый период. В результате сумма налога, которую организация исчислила с оплаты (частичной оплаты) в счет будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), становится излишне уплаченной.

В данной ситуации налогоплательщик вправе одновременно с уточненной декларацией подать заявление о возврате или зачете излишне уплаченной суммы налога. Это определено в статье 78 Налогового кодекса. Заявление составляется в произвольной форме*(2).

Как уже отмечалось, до вступления в силу приказа N 265/508/124 налогоплательщики не могли получить соответствующее заключение - документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), для представления в налоговый орган. Поэтому изложенный выше порядок распространяется на период после вступления в силу постановления N 468 и до вступления в силу приказа N 265/508/124.

Разумеется, подавать уточненную налоговую декларацию имеет смысл только тем налогоплательщикам, у которых на момент получения документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), еще не состоялась отгрузка (передача) этих товаров (работ, услуг). Тогда сумму налога, исчисленную и уплаченную по факту оплаты (частичной оплаты), можно вернуть или зачесть в счет погашения задолженности перед бюджетом или предстоящих платежей (согласно правилам зачета и возврата, установленным в статье 78 НК РФ).

В противном случае при отгрузке (передаче) этих товаров (работ, услуг) налог уже исчислен, а сумма НДС, рассчитанная по факту получения предоплаты, предъявлена к вычету. В такой ситуации у налогоплательщика нет причин представлять уточненную налоговую декларацию. Формальной обязанности подать ее по факту получения подтверждающего документа также нет.

Пример 1

ЗАО "Альфа" выпускает продукцию, длительность производственного цикла изготовления которой превышает шесть месяцев. Данная продукция поименована в Перечне.

В августе 2006 года ЗАО "Альфа" заключило с ОАО "Гамма" договор поставки указанной продукции на сумму 835 440 руб. (в том числе НДС 127 440 руб.). В соответствии с договором срок поставки (отгрузки) продукции покупателю - с 15 по 30 июня 2007 года. Покупатель оплатил 50% стоимости товара (417 720 руб.) 20 сентября 2006 года. Поскольку в сентябре 2006 года у ЗАО "Альфа" не было заключения о длительности производственного цикла изготовления товаров, организация исчислила НДС с суммы частичной оплаты в счет предстоящей поставки товара в размере 63 720 руб. (417 720 руб. х 18 / 118).

Сумму предоплаты и величину исчисленного с нее налога ЗАО "Альфа" включило в декларацию по НДС за сентябрь 2006 года и уплатило налог в бюджет. При этом ЗАО "Альфа" вело раздельный учет операций и сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), которые используются для операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и иных операций. Организация к вычету эти суммы НДС не предъявила.

В январе 2007 года ЗАО "Альфа" получило заключение Минпромэнерго России о длительности производственного цикла изготовления товаров. В том же месяце организация представила уточненную декларацию по НДС за сентябрь 2006 года по форме, утвержденной приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н. Из раздела 2.1 этой декларации ЗАО "Альфа" исключило сумму частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров для ОАО "Гамма" (417 720 руб.), а также соответствующую сумму НДС - 63 720 руб. Кроме того, на ту же величину уменьшилась сумма налога к уплате в бюджет (раздел 1.1 декларации). Одновременно ЗАО "Альфа" подало заявление о зачете излишне уплаченной суммы НДС (63 720 руб.) в счет предстоящих платежей по налогу.

Пример 2

Предположим, ЗАО "Альфа" (см. пример 1) по условиям договора, заключенного с ОАО "Гамма", отгрузило этой организации товары 15 марта 2007 года. За заключением о длительности производственного цикла изготовления товаров ЗАО "Альфа" обратилось в Минпромэнерго России в конце февраля 2007 года. Документ был получен 6 марта 2007 года.

В этой ситуации у ЗАО "Альфа" в марте 2007 года возникает обязанность исчислить НДС при отгрузке товаров в сумме 127 440 руб. Одновременно сумму налога, исчисленную в сентябре 2006 года при получении частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (63 720 руб.), ЗАО "Альфа" предъявило к вычету. Организация указала ее по строке 300 раздела 3 налоговой декларации по НДС (форма утверждена приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н), представляемой за март 2007 года. При получении в марте 2007 года заключения Минпромэнерго России о длительности производственного цикла изготовления товаров ЗАО "Альфа" не нужно подавать уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2006 года.

Старые документы о производственном цикле не применяются

Напомним, что до 2006 года налогоплательщики имели право не включать в налоговую базу по НДС предоплату, полученную в счет предстоящих экспортных поставок товаров с длительным циклом производства. Основанием служил подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года. Поэтому на 1 января 2006 года налогоплательщики-экспортеры, которые производили указанные товары, уже имели документ, подтверждающий длительность производственного цикла. Некоторые из них посчитали, что до получения нового заключения можно воспользоваться этим документом, чтобы не уплачивать НДС согласно пункту 13 статьи 167 Налогового кодекса.

Между тем подобная точка зрения ошибочна. Дело в том, что документ, который подтверждал длительность производственного цикла изготовления товаров и выдавался до 2006 года, не был предусмотрен для реализации правил, установленных пунктом 13 статьи 167 Кодекса. Налогоплательщики, имеющие право на применение норм данного пункта, должны представить именно то заключение о длительности производственного цикла изготовления товаров, порядок выдачи которого утвержден приказом N 265/508/124. Использовать в этих целях любой другой документ недопустимо.

Е.В. Яковлева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ был опубликован 27 ноября 2006 года ("Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти"). Согласно пункту 12 Указа Президента РФ от 23.05.96 N 763 данный приказ вступил в силу по истечении 10 дней с указанной даты.

*(2) О правилах возврата и зачета сумм излишне уплаченных налогов см. в статьях "Как вернуть сумму излишне уплаченного налога" // РНК, 2006, N 22 и "Новые правила зачета излишне уплаченных налогов" // РНК, 2007, N 4. - Примеч. ред.