Выплаты по авторским договорам в иностранной валюте (С. Валова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2007 г.)

Выплаты по авторским договорам в иностранной валюте

Театры часто заключают с композиторами, художниками-постановщиками, режиссерами авторские договоры о создании сценических постановок. Нередко к данным работам привлекают и иностранных граждан, особенностью договоров с которыми является то, что стоимость их интеллектуальных имущественных прав может быть выражена в иностранной валюте.

О том, как оформить и отразить расчеты по авторским договорам в бухгалтерском и налоговом учете, рассказано в данной статье.

Заключаем авторский договор

При оформлении авторского договора с иностранцами следует руководствоваться нормами Гражданского кодекса и Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон N 5351-1). Имущественные права (исключительные и неисключительные) на интеллектуальную собственность передаются путем заключения авторских договоров (п. 1 ст. 30 Закона N 5351-1).

Обратите внимание: с 01.01.2008 согласно внесенным Федеральным законом от 18.12.2006 N 230-ФЗ "Гражданский кодекс РФ. Часть четвертая" в Гражданский кодекс изменениям права в сфере интеллектуальной собственности будут регулироваться исключительно ГК РФ.

Авторский договор в обязательном порядке содержит следующие условия:

1. Способы использования произведения.

2. Срок, на который передаются права. Если такого условия нет, то договор может быть расторгнут автором по истечении пяти лет после его заключения, но только в случае письменного уведомления об этом пользователя за шесть месяцев до расторжения договора.

3. Размер вознаграждения и (или) порядок его определения за каждый способ использования произведения. Как правило, размер вознаграждения устанавливается в процентах от дохода за соответствующее использование произведения. Если этого сделать нельзя, то авторское вознаграждение может быть определено фиксированной суммой.

4. Порядок и сроки выплаты вознаграждения.

5. Права, переданные по авторскому договору, могут передаваться полностью или частично другим лицам, если это прямо предусмотрено договором.

Условие авторского договора, ограничивающее автора в создании в будущем произведений на данную тему или в данной области, является недействительным (ст. 31 Закона N 5351-1).

Перечисленные условия действительны и для авторских договоров, заключенных с иностранными гражданами и организациями, и их следует классифицировать как договоры (контракты) по внешнеэкономической деятельности. Их заключение имеет свои особенности, которые в первую очередь обусловлены тем, что стоимость интеллектуальных имущественных прав, передаваемых по авторскому договору, может быть выражена как в валюте РФ, так и в валюте других иностранных государств. В таком договоре нужно указать формы расчета, а также способы сокращения рисков неисполнения контрагентом обязательств по договору и разрешения возможных разногласий.

Обратите внимание: заключая внешнеэкономический договор на приобретение авторских прав, бюджетное учреждение должно учитывать нормы БК РФ и Федерального закона от 21.06.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ), в случае если оно наделено функциями государственного (муниципального) заказчика или если стоимость договора превышает установленный ЦБ размер - 60 000 руб. Однако заметим, что авторские права на театральные постановки, являющиеся произведениями культуры и искусства, в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 55 Закона N 94-ФЗ могут быть размещены у единственного поставщика (исполнителя), то есть без проведения конкурсных торгов.

"Валютное" регулирование

Заключая авторский договор, связанный с внешнеэкономической деятельностью, бюджетное учреждение становится объектом валютного контроля, поскольку расчеты, осуществляемые с иностранным лицом в иностранной валюте, являются валютными операциями. Согласно Федеральному закону от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) все расчеты, совершаемые в иностранной валюте, а также в валюте РФ по экспорту или импорту услуг, включая приобретение интеллектуальных имущественных прав, при которых учреждение отдает или получает валюту, называются валютными операциями.

Обратите внимание: расчеты при валютных операциях производятся только через банковские счета в уполномоченных банках, порядок открытия и ведения которых устанавливаются Центральным банком РФ (ст. 14 Закона N 173-ФЗ). Поэтому учреждение, если у него нет счета, открытого в уполномоченном банке, должно открыть его.

При осуществлении расчетов по приобретению интеллектуальных имущественных прав учреждение обязано представить в уполномоченный банк документы, подтверждающие обоснованность этих операций:

- авторский договор (контракт);

- дополнительные соглашения к контракту (если есть);

- документы, подтверждающие факт передачи результатов интеллектуальной деятельности).

Кроме того, Законом N 173-ФЗ предусмотрено, что производить расчеты по авторскому договору учреждение может и через свой банковский счет в любой иностранной валюте с проведением, в случае необходимости, конверсионной операции по курсу. Данные операции требуют согласования с уполномоченным банком, независимо от того, в какой иностранной валюте был открыт банковский счет. Следовательно, все расчеты по авторским договорам, независимо от того, в какой валюте они выражены - в российских рублях или иностранной валюте, - должны осуществляться с согласия уполномоченного банка.

При проведении расчетов по авторскому договору учреждение также обязано оформить паспорт сделки в уполномоченном банке на каждый внешнеэкономический контракт (ст. 20 Закона N 173-ФЗ). Для паспорта сделки предусмотрен типовой бланк, форма, порядок оформления, переоформления и закрытия которого утверждены Инструкцией N 117-И*(1).

Обратите внимание: если сумма авторского договора не превышает 5 000 долларов США по курсу иностранных валют к рублю, установленному ЦБ РФ на дату заключения внешнеэкономического договора, то паспорт сделки оформлять не нужно (п. 3.2 Инструкции N 117-И).

В случае если при расчетах с иностранным гражданином по авторскому договору не выполнено одно из установленных требований, а именно:

- об использовании специального счета и резервировании, а также списании и (или) зачислении денежных средств;

- о сроках представления форм учета и отчетности по валютным операциям;

- о единых правилах оформления паспортов сделок, то учреждение может быть привлечено к административной ответственности в соответствии со ст. 15.25 КоАП РФ с наложением штрафных санкций.

Бухгалтерский учет

Расчеты с иностранными гражданами по авторским договорам, заключенным в иностранной валюте, бюджетные учреждения могут осуществлять в рамках как уставной, так и приносящей доход деятельности. При отражении данных операций используется счет 201 07 000 "Денежные средства учреждения в иностранной валюте".

Если авторский договор с иностранным лицом заключен в рамках бюджетной деятельности, то по выделенным главными распорядителями денежным средствам в иностранной валюте и их поступлению бюджетополучателям для осуществления таких операций будут сделаны следующие проводки:

- на сумму полученного извещения о выделении денежных средств от главного распорядителя (распорядителя):

Дебет счета 1 201 03 510 "Поступления денежных средств учреждения в пути"

Кредит счета 1 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств"

- на сумму полученных от главного распорядителя (распорядителя) денежных средств с одновременным отражением курсовой разницы:

Дебет счета 1 201 07 510 "Поступления денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте"

Кредит счета 1 201 03 610 "Выбытия денежных средств учреждения в пути"

В случае если расчеты в иностранной валюте по авторским договорам производятся за счет средств от приносящей доход деятельности, то операции будут отражены следующим образом:

- конвертация рублей в иностранную валюту:

Дебет счетов 2 201 03 510 "Поступления денежных средств учреждения в пути"

2 201 07 510 "Поступления денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте"

Кредит счетов 2 201 01 610 "Выбытие денежных средств с расчетных счетов"

2 201 03 610 "Выбытие денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте"

Расходы на оказанные услуги по конвертации рублей в иностранную валюту отражаются так:

а) при передаче исключительных имущественных прав (формирование стоимости НМА):

Дебет счета 2 106 02 320 "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы"

Кредит счета 201 01 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковского счета" или 201 07 610 "Выбытие денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте"

б) при передаче неисключительных прав с отнесением на себестоимость готовой продукции, работ, услуг:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 201 01 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковского счета" или 201 07 610 "Выбытие денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте"

На сумму возникшей курсовой разницы делаются следующие бухгалтерские записи:

- при положительной (увеличение стоимости переоцениваемых обязательств):

Дебет счета 201 07 510 "Поступления денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте"

Кредит счета 401 01 171 "Доходы от переоценки активов"

- при отрицательной (уменьшение стоимости переоцениваемых обязательств):

Дебет счета 401 01 171 "Доходы от переоценки активов"

Кредит счета 201 07 610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов в иностранной валюте"

Обратите внимание: в соответствии с п. 2 ст. 11 Федерального закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте должен осуществляться в валюте РФ (рублях) на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ на дату совершения операции.

Данное требование содержится и в п. 102 Инструкции N 25н*(2). Таким образом, все операции по валютному счету, а также расчеты, производимые с иностранцами по авторским договорам, отражаются в бюджетном учете в рублях.

Как вы уже могли заметить, по авторскому договору могут быть переданы исключительные или неисключительные права.

Исключительные права - права, приобретенные по авторскому договору и соответствующие предъявляемым к активам требованиям для признания их в качестве нематериальных как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость НМА определяется как сумма фактических расходов на приобретение актива и дополнительных расходов, связанных с доведением его до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению. НДС и иные возмещаемые налоги в первоначальную стоимость НМА не включаются, если они приобретены в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС (п. 24 Инструкции N 25н).

В первоначальную стоимость такого нематериального актива, как исключительные права на литературное произведение, могут включаться, например, авторское вознаграждение, оплата услуг посреднической организации, которая участвовала в сделке по приобретению исключительных прав, и т.д.

Фактические расходы на приобретение исключительных имущественных прав на объекты по авторскому договору отражаются следующим образом:

Дебет счета 106 02 320 "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы"

Кредит счета 302 20 730 "Увеличение расчетов с поставщиками и подрядчиками по приобретению нематериальных активов"

Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, отражается следующей записью:

Дебет счета 102 01 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов"

Кредит счета 106 02 420 "Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы"

Рассмотрим на примере отражение в бюджетном учете операций по расчетам с иностранным специалистом по авторскому договору согласно Инструкции N 25н.

Пример.

Музыкальный театр заключил с режиссером-постановщиком авторский договор о постановке спектакля с передачей исключительных прав. Бюджетному учреждению 14.03.2007 были зачислены на валютный счет денежные средства в размере 5 700.

Стоимость авторского договора - 5 000. Оплата осуществляется частями:

- предоплата в размере 30% (1 500) от суммы договора перечислена на банковский счет иностранца 16.03.2007;

- окончательный расчет (3 500) произведен в течение 3 дней после постановки спектакля (премьера спектакля состоялась 11.04.2007).

Комиссия банка за перечисление валюты на расчетный счет иностранца равна 0,1% от суммы перевода (в валюте по официальному курсу).

Курсы валют (цифры условные):

- 14.03.2007 (на дату зачисления средств на валютный счет получателя) - 35 руб./евро;

- 16.03.2007 (на дату уплаты аванса за постановку спектакля) -

35 руб./евро;

- 11.04.2007 (на дату постановки спектакля) - 34 руб./евро;

- 13.04.2007 (на дату окончательного расчета за постановку спектакля) - 36 руб./евро.

Согласно условиям заключенного договора плата за услуги режиссера-постановщика перечисляется на его счет в банке.

В учете музыкального театра будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
14.03.2007
Зачислены на валютный счет денежные средства (5 700 x 35 руб./евро)	1 201 07 510	1 201 03 610	199 500
16.03.2007
Перечислен с валютного счета учрежде- ния аванс режиссеру-постановщику (1 500 x 35 руб./евро)	1 206 20 560	1 201 07 610	52 500
Перечислена комиссия банку за перевод аванса режиссеру-постановщику (1 500 x 35 руб./евро x 0,1%)	1 106 02 320	1 201 07 610	52,50
11.04.2007
Начислен авторский гонорар режиссеру- постановщику за постановку спектакля (5 000 x 34 руб./евро)	1 106 02 320	1 302 20 730	170 000
Зачтен перечисленный аванс	1 302 20 830	1 206 20 660	52 500
Сделан пересчет суммы перечисленного аванса по авторскому договору в связи с изменением официального курса валют (1 500 х 35 руб./евро - 1 500 х 34 руб./евро)	1 401 01 171	1 302 20 730	1 500
13.04.2007
Начислена курсовая разница по обяза- тельствам, выраженным в иностранной валюте (3 500 x 36 руб./евро - 3 500 x 34 руб./евро)	1 401 01 171	1 201 07 610	7 000
Произведен окончательный расчет по авторскому договору с учетом курсовой разницы (3 500 x 36 руб./евро - 7 000 руб.)	1 302 20 830	1 201 07 610	119 000
Перечислена комиссия банку за перевод аванса режиссеру-постановщику (3 500 x 36 руб./евро x 0,1%)	1 106 02 320	1 201 07 610	126
Сформирована стоимость НМА по поста- новке спектакля (170 000 + 52,50 + 126) руб.	1 102 02 320	1 106 02 420	170 178,50

Налоговый учет

Налог на доходы физических лиц

Выплачивая автору вознаграждение, учреждение является налоговым агентом по НДФЛ. Кроме того, у него возникает обязанность начислить ЕСН на сумму авторского вознаграждения.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 209 НК РФ доходы, полученные от использования в РФ авторских и иных смежных прав, признаются объектом обложения НДФЛ. Для них предусмотрена налоговая ставка 13%, если физическое лицо является налоговым резидентом РФ (п. 1 ст. 224 НК РФ). В противном случае его доходы облагаются по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Обратите внимание: определения резидента и нерезидента в налоговом и валютном законодательстве различаются. Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При рассмотрении налогового статуса физического лица следует учитывать любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на соответствующую дату получения доходов. Выезд за пределы РФ имеет значение только для подсчета количества дней пребывания в России и не прерывает 12-месячный период. При этом в расчет берутся календарные месяцы.

Из вышеизложенного следует, что не важно, является ли физическое лицо гражданином России или иностранного государства. Если оно находилось в РФ более указанного срока, то оно согласно налоговому законодательству является резидентом, тогда как по валютному законодательству - нерезидентом.

Подпунктом 3 ст. 221 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, а также авторы открытий, изобретений и промышленных образцов имеют право на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Если такие расходы не могут быть подтверждены, то у авторов открытий, изобретений и создателей промышленных образцов расходы принимаются к вычету в размере 30% от суммы дохода, полученного за первые два года использования открытия, изобретения или промышленного образца.

Налогоплательщики, получившие вознаграждение как авторы изобретения, могут реализовать свое право на получение профессиональных налоговых вычетов посредством подачи письменного заявления налоговому агенту, выплачивающему предусмотренные авторским договором платежи.

Таким образом, доходы, полученные лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, от использования авторских или иных смежных прав, подлежат налогообложению по ставке 13%, и данные налогоплательщики могут получить профессиональные налоговые вычеты согласно письменному заявлению, представленному налоговому агенту.

Что касается лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, им профессиональные вычеты не предоставляются.

Обратите внимание: согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотренные действующим налоговым законодательством и принятыми в соответствии с ним нормативно-правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 232 НК РФ для получения налоговых привилегий, предусмотренных международным договором, налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Россия заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Подтверждение может быть представлено как до получения дохода, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на налоговые льготы.

Например, в настоящее время действует Соглашение между Правительством России и Правительством Украины от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов". В ст. 12 этого соглашения установлено, что если доходы от использования авторских прав, полученные в РФ и выплаченные резиденту Украины, подлежат налогообложению по российскому законодательству о налогах и сборах, то взимаемый налог не может превышать 10% валовой суммы доходов.

Единый социальный налог

Помимо НДФЛ учреждение, выплачивающее автору денежные средства по авторскому договору, должно начислить ЕСН и взносы в ПФР на сумму вознаграждения (п. 1 ст. 236 НК РФ). При этом взносы в ПФР начисляются только по иностранным гражданам, имеющим право на пенсию в России, то есть постоянно проживающим в РФ (ст. 3 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации"). При этом размер ЕСН, уплачиваемого в федеральный бюджет, составляет 20% (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Обратите внимание: ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ, на авторские вознаграждения не начисляется (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы авторского вознаграждения начислять также не нужно, если это указано в договоре (п. 1 ст. 5 Закона от 27.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

В налоговом учете неисключительные права как самостоятельный объект учета не отражаются. Отражению подлежат только расходы на получение их в пользование.

С. Валова,

зам. главного редактора журнала "Учреждения культуры

и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция Банка России от 15.06.04 N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок".

*(2) Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении инструкции по бюджетному учету".