Вопрос: Согласно письма Минфина от 15.11.2006 г. N 03-03-04/1/759 амортизационная премия на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств не начисляются. Прошу Вас проанализировать данное положение. Кроме того, прошу Вас прокомментировать порядок возмещения НДС по неотделимым улучшениям в арендованные объекты при наличии согласия арендодателя. (ООО "Аудит-новые технологии", февраль 2007 г.)

Согласно письму Минфина РФ от 15.11.2006 г. N 03-03-04/1/759 амортизационная премия на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств не начисляются. Прошу Вас проанализировать данное положение.

Кроме того, прошу Вас прокомментировать порядок возмещения НДС по неотделимым улучшениям в арендованные объекты при наличии согласия арендодателя.

Расходы в виде амортизационной премии

В указанном Вами письме выражена позиция Минфина РФ, согласно которой норма пункта 1.1 ст. 259 НК РФ о применении налогоплательщиком амортизационной премии в размере 10 процентов, на арендатора не распространяется. В данном случае ООО "X" согласно с выводом Минфина РФ в связи со следующим.

Согласно п. 1.1. ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.

Положениями статьи 257 НК РФ установлен порядок определения стоимости амортизируемого имущества, в виде объектов основных средств и нематериальных активов (п. 1 и п. 3 ст. 257 НК РФ).

Под основными средствами в целях 25 главы НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

К объектам гражданских прав согласно ст. 128 ГК РФ относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права.

Исходя из всего вышеизложенного основными средствами признается часть имущества налогоплательщика в виде вещей, которые могут быть использованы в качестве средств труда.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В связи с отсутствием определения понятия "капитальные вложения" в Налоговом кодексе применяется определение, указанное в абз. 3 ст. 1 Федерального закона от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", где под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Из приведенного определения следует, что под капитальными вложениями понимаются сами затраты, производимые в связи с созданием или реконструкцией указанных в Законе объектов. Поэтому в контексте ст. 256 НК РФ под капитальными вложениями следует понимать затраты налогоплательщика - арендатора, понесенные им в связи с улучшением не своего имущества, а основного средства арендодателя. Капитальные вложения в неотделимые улучшения, хотя и отнесены статьей 256 НК РФ в состав амортизируемого имущества, тем не менее не являются основными средствами.

Следовательно, предусмотренный в п. 1 и п. 2 ст. 257 НК РФ порядок определения первоначальной стоимости основных средств и случаи, в которых возможно ее изменение, не распространяются на капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованных объектов. Положения пункта 1.1. ст. 257 НК РФ предусматривают право налогоплательщика по включению в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения, определяемые в соответствии со ст. 257 НК РФ, т.е. в собственные основные средства (затраты в виде первоначальной стоимости основных средств и расходы на их модернизацию, реконструкцию и т.д.).

При этом для признания расходов в виде капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованных основных средств установлен специальный порядок, который изложен в абзацах 4-6 пункта 1 ст. 259 НК РФ, что и указано в письме Минфина РФ.

Вывод

Таким образом, положения п. 1.1 ст. 259 НК РФ о праве налогоплательщика включать в состав расходов отчетного периода 10 процентов от суммы капитальных вложений, применяется только в отношении модернизации, достройки и т.д. собственных основных средств налогоплательщика и на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства не распространяется.

Расходы на капитальные вложения в арендованные основные средства в
форме неотделимых улучшений

Помимо объектов основных средств, определение которых приведено в п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (абзац 4 пункта 1 ст. 256 НК РФ).

Правила признания этих расходов установлены в п. 1 ст. 258 НК РФ и п. 2 ст. 259 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном 25 главой НК РФ;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Как следует из приведенных положений амортизируемым имуществом признаются неотделимые улучшения, которые были произведены с согласия собственника и порядок их признания зависит от условий договора относительно прав арендатора на предъявление к возмещению стоимости этих улучшений арендодателю.

Относительно права арендатора на получение возмещения стоимости неотделимых улучшений и наличие согласия арендодателя.

Исходя из нормы п. 2 ст. 623 ГК РФ арендатор имеет право предъявить требование арендодателю о возмещении стоимости неотделимых улучшений, если иное прямо не установлено договором аренды (т.е. условия договора не содержат прямого указания на не возмещение стоимости неотделимых улучшений арендодателю). При этом согласие арендодателя должно быть получено на создание конкретных улучшений, так как только при условии наличия согласования конкретизированного объема предполагаемых работ, связанных с арендованным имуществом, арендатор имеет право после прекращения договора аренды, или в более ранний срок, если это установлено сторонами, истребовать стоимость неотделимых улучшений у арендодателя.

В п. 1.4 предоставленного договора аренды N 6-467 от 18.12.2003 г. указано, что неотделимые улучшения арендуемых помещений производятся Арендатором только с разрешения Арендодателя.*(1) Стоимость неотделимых улучшений, произведенных Арендатором, возмещению не подлежит.

Следовательно, исходя из условий рассматриваемого договора и при наличии согласия арендодателя на совершение работ по созданию конкретного улучшения, арендатор согласно п. 2 ст. 259 НК РФ производит начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в неотделимые улучшения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств, в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

При этом, как правило, возникает вопрос о периоде, в течение которого арендатор имеет право амортизировать капитальные вложения, в случае если договор аренды заключен на срок менее года на условиях его автоматической пролонгации.

Договор аренды заключается на срок, определенный договором (п. 1 ст. 610 ГК РФ).

Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок (п. 2 ст. 610 ГК РФ).

Исходя из условий предоставленного договора N 6-467 в п. 8.2 и п. 8.4 предусмотрено, что договор действует в течение 11 месяцев с момента его подписания. По окончании срока действия договора, при отсутствии возражений сторон договор считается возобновленным на тот же срок на тех же условиях.

В данном случае следует обратить внимание на позицию Президиума ВАС, изложенную в п. 10 Информационного письма от 16.02.2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В указанном Информационном письме ВАС РФ была рассмотрена аналогичная ситуация в которой суд пришел к выводу о том, что при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды.

Как следует из этого письма договор аренды здания был заключен на определенный срок, равный 11 месяцам, т.е. менее одного года. В соответствии с условиями договора продление осуществлялось автоматически по окончании срока аренды при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления. Таким образом, фактически по окончании первоначального срока действия договора между сторонами начал действовать новый договор аренды, условия которого были идентичны условиям окончившегося договора.

В связи с выводами, сделанными ВАС РФ, обращает на себя позиция Минфина РФ, изложенная в письмах от 15 марта 2006 г. N 03-03-04/1/233 и от 28 августа 2006 г. N 03-03-04/1/640, согласно которой по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.

При этом Минфин РФ отмечает, что в случае, если долгосрочный договор аренды будет пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке.

В устных комментариях представители налоговых органов трактуют позицию, изложенную в этих письмах так, что в том случае, если договор является краткосрочным и не пролонгируется, а прекращается и заключается новый договор, то налогоплательщик-арендатор должен прекратить амортизировать капитальные вложения в неотделимые улучшения, т.е. не признавать расходы в виде амортизации.

Такая трактовка нормы п. 1 ст. 258 НК РФ, по нашему мнению, содержит в себе противоречия и не следует из положений кодекса.

В законодательных и нормативных актах отсутствует четко установленное понятие "пролонгации договора", а в общем значении под пролонгацией понимается - продление срока действия. Иными словами, пролонгация - это продление договора, осуществляемое до момента истечения срока его действия с целью обеспечения его непрерывности. При этом, в деловом обороте считается возможным пролонгацию проводить 2 способами:

путем заключения специального соглашения (протокола) о продлении договора на определенный срок;

путем включения условия о таком продлении в сам текст договора. При этом возможна автоматическая пролонгация договора, когда в нем предусматривается, что если ни одна из договаривающихся сторон не сделает заявления об отказе от договора (как правило, за определенное время до истечения срока его действия), то он автоматически считается продленным на определенный, указанный в нем срок.

Учитывая выводы, сделанные в Информационном письме ВАС N 59, в последнем случае имеет место не продление, а заключение нового договора. Поэтому при прочтении писем Минфина возникает вопрос в каком именно значении использовалось понятие "пролонгации" в этих письмах.

По нашему мнению, положения статьи 258 НК РФ не содержат каких либо условий по ограничению признания расходов в зависимости от условий договора аренды относительно сроков и порядка продления сторонами договора своих отношений по аренде имущества. В пункте 1 ст. 258 НК РФ указано, что капитальные вложения в неотделимые улучшения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов. При этом в Кодексе также не оговаривается, что суммы рассчитанной амортизации арендатор имеет право относить на расходы только в течение того договора аренды, в периоде действия которого, были понесены затраты на создание этих неотделимых улучшений.

Порядок определения месяца начала и месяца прекращения начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества указаны в п. 2 ст. 259 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 259 НК РФ предусмотрено начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с настоящей главой подлежит амортизации, начинается у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Относительно момента прекращения начисления амортизации Кодекс не содержит специальных норм для амортизируемого имущества в виде капитальных вложений в неотделимые улучшения, поэтому применяется общее правило прекращения начисления амортизации, указанное в третьем абзаце пункта 2 ст. 259 НК РФ. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При этом текст Кодекса не раскрывает, что в данном случае следует понимать под "выбытием" амортизируемого имущества в виде капитальных вложений. По нашему мнению, под выбытием следует понимать прекращение прав арендатора на использование арендуемого имущества в связи с окончанием договора и возврата имущества арендодателю.

Таким образом, по нашему мнению, арендатор начисляет амортизацию по капитальным вложениям в арендованные основные средства в течение всего срока действия договора аренды, в том числе срока, на который стороны продлят договор.

Применение вычета по НДС

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, необходимо наличие всех условий, с которыми 21 Глава НК РФ связывает право на применение налоговых вычетов по НДС:

приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС;

принятие к учету налогоплательщиком указанных товаров (работ, услуг);

наличие счетов-фактур;

фактическая уплата налога в составе цены товаров (работ, услуг) поставщикам (по операциям до 01.01.2006 г.).

Проведение работ, связанных с созданием неотделимых улучшений арендуемого офисного помещения, было обусловлено потребностями коммерческой деятельности налогоплательщика-арендатора. Основным видом деятельности Общества является продажа газа, признаваемая объектом для исчисления НДС. При этом, в том случае, если результат выполненных работ в виде неотделимых улучшений будет использоваться в операциях освобождаемых для целей налогообложения, то при применении вычета по НДС следует учитывать положения п. 4 ст. 170 НК РФ.

В соответствии со ст. 703 ГК РФ результат выполненных работ передается заказчику. Так как заказчиком по договорам подряда на выполнение работ является арендатор, то результат работ в виде неотделимых улучшений принимает арендатор, которому и предъявляется НДС, согласно выписываемой в его адрес счет-фактурой.

Относительно условия о принятии к учету работ в виде неотделимых улучшений, следует сначала определить, что понимается под "приобретенными" работами.

В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат).

Риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до ее приемки заказчиком несет подрядчик, если иное не предусмотрено ГК РФ, иными законами или договором подряда (ст. 705 ГК РФ).

Вывод:

Таким образом, учитывая вышеизложенное, под "приобретением" работ в целях применения вычета по ст. 171 и 172 НК РФ следует понимать принятие результата выполненных работ заказчиком, так как предметом договора подряда является определенный объем работ, результат которых подрядчик передает заказчику, и именно с передачей результата выполненных работ гражданское законодательство связывает переход рисков случайной гибели на заказчика.

Согласно п. 2 ст. 702 ГК РФ к отдельным видам договора подряда (бытовой подряд, строительный подряд, подряд на выполнение проектных и изыскательских работ, подрядные работы для государственных нужд) положения, предусмотренные параграфом 1 Главы 37 ГК РФ, применяются, если иное не установлено правилами Кодекса об этих видах договоров.

Следовательно, если неотделимые улучшения были созданы в связи с выполнением строительных работ, то при приемке результата этих работ следует руководствоваться нормами параграфа 3 Главы 37 ГК РФ.

Неотделимые улучшения созданы в связи с выполнением работ по договору строительного подряда.

В соответствии с п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда*(2) подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Сдача и приемка работ регулируется ст. 753 ГК РФ, из которой следует, что сдача и приемка работ по договору строительного подряда производится по мере готовности к сдаче результата выполненных работ по договору строительного подряда, либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ.

Согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Оформленный таким образом акт имеет юридическую силу, является доказательством исполнения подрядчиком обязательств по строительству и передаче объекта или отдельных строительных работ, заказчику.

Для заказчика понятие "приобретения" в отношении выполненных строительных работ обусловлено переходом риска случайной гибели объекта строительства от подрядчика к заказчику.

Согласно п. 1 ст. 741 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, до приемки этого объекта заказчиком несет подрядчик.

При этом в том случае, если договором на строительство предусмотрена поэтапная сдача работ, то согласно п. 3 ст. 753 ГК РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.

Как показывает судебно-арбитражная практика, подписание промежуточных актов приемки работ (КС-2 и КС-3) не означает перехода к заказчику риска гибели объекта. Указанные акты подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Поэтому в случае случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства до приемки этого объекта заказчиком восстановление объекта производится за счет подрядчика вне зависимости от того, что на этот объем работ уже были подписаны Акты КС-2. (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда").

Таким образом, с учетом всего вышеизложенного и исходя из положений ГК РФ о договоре строительного подряда, под "приобретением" работ в целях применения вычета по ст. 171 и 172 НК РФ следует понимать принятие результата выполненных строительных работ заказчиком. При этом, что будет являться результатом выполненных работ, зависит от предмета договора - им может быть определенный объект либо отдельные строительные работы. Возможность передачи заказчику результатов выполненных работ до окончания строительства объекта (по этапам) должна быть предусмотрена договором.

В случае, если предметом строительства является конкретный объект (здание или сооружение), то документом свидетельствующим о принятии результата выполненных работ заказчиком, является Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14), установленный Постановлением Госкомстата России от 11.11.99 N 100 "Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ". Акт N КС-14 является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта (включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение). Данный акт приемки является также основанием для окончательной оплаты всех выполненных работ по договору подряда.

Под "принятием к учету" в бухгалтерском учете понимается отражение числового показателя стоимости имущества (приобретаемых товаров), работ, услуг в составе активов организации, перечень статей, которых приведен в п. 20 ПБУ 4/99 (нематериальные активы, основные средства, товары, материалы, готовая продукция, затраты в незавершенное производство и т.д.). Следовательно, принятие к учету означает отнесение (включение) стоимостной оценки показателя в соответствующую группу активов исходя из характеристики и правил оценки этих активов, которые установлены Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98 - ПБУ 20/03).

Так, например, если приобретены товарно-материальные ценности (вещи), то в зависимости от целей и назначения их предполагаемого использования они учитываются в составе материалов или товаров. В случае, если организация заключила договор на выполнение определенных работ или услуг, то в зависимости от их характера затраты на их оплату включаются в состав текущих или капитальных расходов. Порядок принятия к учету текущих расходов регулируется ПБУ 10/99. Учет капитальных вложений регулируется на настоящий момент Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина РФ 30 декабря 1993 г. N 160) с учетом положений ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000 (в части оценки активов).

В соответствии с п. 2.2 и 2.3 Положения по учету долгосрочных инвестиций бухгалтерский учет затрат при строительстве объекта ведется в размере фактических расходов нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ с отражением на специальном субсчете "Строительство объектов основных средств" к счету "Вложения во внеоборотные активы". До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на этом счете, составляют незавершенное строительство (п. 3.1.1 Положения).

Согласно п. 3.2.1 Положения к законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости списываются со счета "Вложения во внеоборотные активы" на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования.

В зависимости от необходимости в государственной регистрации права собственности и положений учетной политики затраты по объектам законченного строительства после их принятия заказчиком переносятся на счет 01 "Основные средства" или на отдельный субсчет к счету 08 "Объекты законченного строительства введенные в эксплуатацию" (п. 3.2.2. Положения).

По объектам, вводимым в действие согласно договору на строительство по частям, в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, приемка которой оформлена в установленном порядке, исходя из суммы фактически произведенных затрат по данному объекту, в доле, относящейся к вводимой его части, определяемой пропорционально отношению договорной стоимости вводимой части объекта к полной договорной стоимости данного объекта (п. 3.2.3. Положения).

Из всего вышеизложенного следует, что в соответствии с правилами бухгалтерского учета затраты на строительство (реконструкцию) объекта отражаются на счете 08 с начала и в течение всего периода строительства объекта, что как видно из норм ГК РФ еще не свидетельствует о принятии результата работ заказчиком и о переходе рисков случайной гибели объекта. Поэтому в целях применения вычета сумм предъявленного подрядчиками налога согласно ст. 171 и 172 НК РФ под принятием к учету "приобретенных" налогоплательщиком работ следует рассматривать одновременное выполнение двух условий:

включение капитальных затрат в состав имущества общества (счета учета "Вложений во внеоборотные активы" или "Основные средства" (сч. 08 или сч. 01);

документальное подтверждение факта принятия результата выполненных работ заказчиком (например, Акт КС-14).

Вывод

Таким образом, если налогоплательщик руководствуется п. 5 ПБУ 6/01 и ведет учет неотделимых улучшений в составе основных средств, учет капитальных затрат ведется на счете 08 "Капитальные вложения" с дальнейшим отнесением на счет 01 "Основные средства"*(3), то право на применение вычета сумм "входного" НДС возникает у арендатора после принятия результата выполненных работ от подрядчика на основании Акта сдачи и приемки работ (объекта), при наличии счета-фактуры и при условии использования неотделимых улучшений в операциях облагаемых НДС.

15 февраля 2007

ООО "Аудит-новые технологии", февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В устных пояснениях было подтверждено наличие письменного согласования арендодателя на проведение определенного объема работ (переоборудование конструкций операционной кассы), с предоставлением сметы.

*(2) Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 740 ГК РФ).

*(3) Указанные счета применяются в соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94.