Вопрос: В результате выездной налоговой проверки в 2006 году Обществу доначислены налоги за 2003-2005 годы: Налог на прибыль; НДС; ЕСН; пени и штрафы. В каком периоде производится доначисление в бухгалтерском учете суммы налогов, пени и штрафов по акту выездной налоговой проверки, по которому не вынесено решение суда? Просим разъяснить порядок отражения налогов, пени и штрафов на счетах бухгалтерского учета. (ООО "Аудит-новые технологии", февраль 2007 г.)

В результате выездной налоговой проверки в 2006 году Обществу доначислены налоги за 2003-2005 годы:

Налог на прибыль; НДС; ЕСН; пени и штрафы.

Руководство Общества с решением налоговой инспекции не согласно, поэтому было подано заявление о рассмотрении данного вопроса в Арбитражном суде. Предварительное слушание состоялось 11.01.07 г.

1. В каком периоде производится доначисление в бухгалтерском учете суммы налогов, пени и штрафов по акту выездной налоговой проверки, по которому не вынесено решение суда?

2. Просим разъяснить порядок отражения налогов, пени и штрафов на счетах бухгалтерского учета.

1. По нашему мнению, в ситуации, когда организация оспаривает решение инспекции о налоговом правонарушении в суде, в бухгалтерском учете начисление налогов, штрафов и пени к уплате в бюджет не должно отражаться до момента вступления в силу решения суда по исковому заявлению на действия налогового органа. Данный вывод следует из пункта 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н. Согласно данному пункту отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

Однако необходимо обратить внимание на следующее.

Сложившаяся ситуация может попасть под действие Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, либо под действие Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98.

В данной ситуации, прежде всего, организация должна определить является ли сумма возможных доначислений (налогов, штрафов и пени) существенной*(1).

Если указанная сумма несущественна, то ПБУ 7/98 и ПБУ 8/01 к ней не применимы (п. 6 ПБУ 7/98, п. 5 ПБУ 8/01). При этом до момента вступления в силу судебного решения никаких записей в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности не делается.

Если же сумма доначислений существенна, незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды, отнесены к категории условных фактов хозяйственной деятельности (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 г. N 96н). Кроме того, для отнесения факта хозяйственной деятельности к условным необходимо также, чтобы вероятность его наступления была высокой или очень высокой (п. 3 ПБУ 8/01). Определить степень вероятности должна сама организация, при этом под высокой вероятностью понимается вероятность более 50 процентов (будущее событие, скорее всего, наступит). И оцениваться должна вероятность того, что суд удовлетворит требования налоговой инспекции, и организации придется заплатить дополнительные налоги, а также штрафы и пени.

Возможно, что при рассмотрении степени вероятности события сумма доначислений будет разбита на:

- налоги, штрафы и пени, начисление которых мало вероятно,

- налоги, штрафы и пени, вероятность начисления которых высокая.

После этого опять необходимо проверить данные суммы на существенность. Если в итоге доначисления, имеющие высокую вероятность, также будут существенны, то организация должна создать резерв в связи с существующим на отчетную дату условным обязательством*(2) в порядке, установленном пунктом 9 ПБУ 8/01.

В данном пункте сказано, что создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. Исходя из этого, а также на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, считаем, что суммы начисленных налогов, штрафов и пени могут отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов"*(3).

При вступлении в силу судебного решения организация отражает задолженность перед бюджетом по уплате налогов, штрафов и пени в сумме, установленной судом, по дебету счета 96 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а сумму излишне созданного резерва, по нашему мнению, отражает записью по дебету счета 96 и кредиту 91 (п. 10 ПБУ 8/01)*(4).

Оставшуюся сумму налогов (штрафов, пени), начисление которых мало вероятно (плюс налоги, штрафы и пени, вероятность начисления которых высокая, но их сумма несущественна), следует проверить на существенность. При ее существенности на нее распространяются нормы ПБУ 7/98.

Согласно пункту 3 ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации (п. 6 ПБУ 7/98).

При этом к событиям после отчетной даты относятся:

- события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

По нашему мнению, исходя из перечня, содержащегося в Приложении к ПБУ 7/98, указанные в запросе суммы относятся к событиям, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Согласно пунктам 10, 11 ПБУ 7/98 последствия таких событий отражаются в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. Информация, раскрываемая в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

2. Что касается отражения на счетах бухгалтерского учета указанных в запросе сумм, после вынесения судебного решения о необходимости их уплаты, то обращаем Ваше внимание на следующее.

Согласно пункту 12 ПБУ 10/99 к прочим расходам относятся убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. Поскольку сумма доначисленных налогов относятся к прошлым периодам (2003 - 2005 года), то их нужно отражать проводкой: дебет 91 "Прочие доходы и расходы" кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Штрафы и пени не имеют непосредственного отношения к прошлым периодам, они фактически возникли после судебного решения, то есть относятся к периоду, в котором состоялся суд. Поэтому штрафы следует отражать по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". На это указано в Плане счетов и Инструкции по его применению, где сказано, что на счете 99 учитываются причитающиеся налоговые санкции.

Пени не являются налоговыми санкциями, то есть прямого указания на порядок их бухгалтерского учета в Плане счетов нет. В ПБУ 10/99 также нет четкого указания на порядок их учета.

Мы считаем, что организация может отражать начисленные пени по дебету счета 99 и кредиту счета 68. Данный порядок следует из аналогии по учету сумм налоговых санкций (штрафов). Кроме того, можно провести аналогию относительно счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", применительно к которому в Инструкции к Плану счетов сказано, что по кредиту этого счета в корреспонденции со счетом прибылей и убытков отражается начисленная сумма пеней за несвоевременный взнос платежей.

Однако начисление пени проводкой дебет 91 кредит 68, также возможна, поэтому в соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 г. N 60н, при формировании учетной политики организации нужно самостоятельно разработать способ отражения данной операции в бухгалтерском учете.

Необходимо отметить, что все выше сказанное не относится к доначисленным суммам налога на прибыль, и связанным и ними штрафам и пени. Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, начисление указанных сумм отражается по дебету счета 99 в корреспонденции со счетом 68.

Кроме того, свои особенности при отражении доначисленных сумм налогов, штрафов и пени имеются при создании резерва в соответствии с ПБУ 8/01. На них было указано выше.

Вывод

В бухгалтерском учете начисление налогов, штрафов и пени к уплате в бюджет следует отражать после вынесения судом решения о их доначислении, независимо от того, была ли подана жалоба на вступившее в законную силу судебное решение или нет. Однако, если указанные суммы являются существенными, то при составлении бухгалтерской отчетности за 2006 год, организации необходимо учесть требования ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" и ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности".

15 февраля 2007

ООО "Аудит-новые технологии", февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно Приказу Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса является ли данный показатель существенным зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Конкретный размер уровня существенности, который будет применяться организацией, следует зафиксировать в учетной политике.

*(2) Согласно пункту 4 ПБУ 8/01 последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

Организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

*(3) В целях налогообложения прибыли сумма создаваемого резерва не учитывается, поскольку это не предусмотрено главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

*(4) Расходы в виде штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет, не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 270 НК РФ).