Вопрос: Обществу в течение 2006 г. оказывались рекламные услуги. При этом в рекламных мероприятиях был задействован товарный знак. До момента регистрации договора на право использования товарного знака указанные затраты не учитывались в составе расходов. Правомерно ли будет учесть указанные затраты в составе расходов в после оформления договора на право использования товарного знака (его регистрации). Не должно ли было Общество начислить НДС со стоимости услуг по рекламе товарного знака. Имеет ли право Общество поставить к вычету сумму НДС, накопленную на счете 19 до момента регистрации договора. ("Консультант бухгалтера", N 3, март 2007 г.)

Обществу в течение 2006 г. оказывались рекламные услуги. При этом в рекламных мероприятиях (проведение презентаций, оформление листовок, брошюр и т.д.) был задействован товарный знак, право на использование которого Общество не оформило в соответствии с требованиями законодательства. Право на использование данного товарного знака принадлежит другой организации.

По решению Общества расходы на проведение указанных рекламных мероприятий до момента оформления соответствующего договора на право использования товарного знака (регистрации договора) учитывались на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

Соответственно, до момента регистрации договора на право использования товарного знака указанные затраты не учитывались в составе расходов ни в бухгалтерском, ни в налоговом учетах.

Правомерно ли будет учесть указанные затраты, накопленные на счете 76, на проведение рекламных мероприятий в составе расходов в бухгалтерском и в налоговом учетах после оформления договора на право использования товарного знака (его регистрации)? Речь идет о рекламных расходах, накопленных на счете 76, после подписания договора на право использования товарного знака, но до момента его регистрации в соответствии с требованиями законодательства.

При этом возникает вопрос. Не должно ли было Общество начислить НДС со стоимости услуг по рекламе товарного знака, право на использование которого не было оформлено надлежащим образом (не зарегистрировано) в соответствии с требованиями статьи 146 НК РФ (оказание услуг по рекламе товарного знака на безвозмездной основе)?

Имеет ли право Общество поставить к вычету сумму НДС, накопленную на счете 19 до момента регистрации договора на право использования товарного знака после соответствующего оформления договора?

К вопросу о правомерности учета расходов на счетах учета расчетов, сообщаем следующее. Вопрос о правомерности признания тех или иных затрат в составе расходов организации регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н).

Согласно пункту 18 названного Положения расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Для учета расходов на рекламу Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предназначен счет 44 "Расходы на продажу".

Возможность переноса периода признания расходов на рекламу на будущее допускается по тем же основаниям, что и перенос всех остальных расходов, то есть такой перенос возможен, когда расходы понесены в одном периоде, а услуги будут оказываться в течение нескольких периодов. Это возможно, например, в случае оплаты публикации рекламных материалов в периодических изданиях. В этом случае понесенные организацией расходы признаются ежемесячно, в течение периода публикации рекламных материалов (например, полгода), и первоначально учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Никаких иных положений по бухгалтерскому учету, или разъяснений налоговых органов, позволяющих перенести признание одномоментных расходов на рекламу на будущий период, нами не обнаружено.

Применение в данном случае пункта 19 ПБУ 10/99, (связь произведенных расходов с полученными доходами), и пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (о затратах, относящиеся к следующим отчетным периодам) представляется нам неправомерным по следующим основаниям.

Во-первых, отсутствует прямая связь расходов на рекламу с получением дохода;

Во-вторых, отсутствует "протяженность во времени" оказания Вашей организации рекламных услуг;

Таким образом, по нашему мнению, Вы должны были признать в бухгалтерском учете расходы на рекламу в периоде их возникновения, и отражение указанных расходов на счетах учета прочей дебиторской задолженности приводит к искажению отчетности, что чревато штрафными санкциями в соответствии со статьей 120 НК РФ (от 5 до 15 тыс. руб.).

Что касается налогового учета, то здесь ситуация не так однозначна.

Договор об уступке права на использование товарного знака, не зарегистрированный в установленном порядке считается недействительным (статья 27 Закона от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименования мест происхождения товаров" (далее - Закон о товарных знаках)). Это императивная норма, установленная пунктом 3 статьи 433 ГК РФ. Соответственно налоговые органы придерживаются этой позиции, и все затраты организации, по исполнению договора не принимаются для целей налогообложения. Но есть и другая точка зрения на этот счет. В Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 04 августа 1999 г. N КА-А40/2399-99, например, подчеркивается, что хотя недействительный договор не влечет юридических последствий, но согласно пункту 3 статьи 2 ГК РФ указанные правовые последствия не применимы к налоговым правоотношениям. Ведь налоговое законодательство впрямую не предусматривает непризнания фактически понесенных затрат в случае недействительности договора, а пунктом 3 статьи 2 ГК РФ установлено, что к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется. Соответственно, суд пришел к выводу, что расходы, которые организация понесла в исполнение незарегистрированного лицензионного договора, могут быть признаны и для целей налогового учета (тем более, если договор впоследствии был зарегистрирован в установленном порядке). Правда, вероятность того, что эту точку зрения придется отстаивать в суде, достаточно велика. А судебная перспектива зависит от того, что конкретно Вы рекламировали, и каковы условия лицензионного договора на уступку права на товарный знак.

Если Ваша реклама была направлена на расширение собственного рынка сбыта и привлечение новых покупателей, то есть, объектом рекламы являлась Ваша деятельность, в рекламе были указаны координаты (телефон и адрес) Вашей организации, то произведенные расходы являются Вашими рекламными расходами. Если рекламировался только товарный знак, то, кроме того, что Вы должны начислить и уплатить в бюджет НДС по безвозмездной передаче рекламных услуг, Вы не сможете отнести расходы, накопленные на счете 76 в уменьшение прибыли (пункт 16 статьи 270 НК РФ). Правда, начислив НДС с безвозмездной реализации, можно принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам услуг. Поэтому вопрос о начислении НДС с бесплатной рекламы товарного знака зависит в первую очередь от того, что именно являлось объектом рекламы.

Если же товарный знак служил "фоном" к рекламе Вашей организации, а объектом рекламы являлась Ваша деятельность, то шансы отстоять в суде правомочность признания понесенных расходов в качестве Ваших затрат имеются (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 ноября 2004 г. N Ф04-8048/2004(6216-А45-27)). Но в любом случае, налоговые риски велики, и правоту, вероятнее всего, придется доказывать в суде.

Далее, согласно статьи 4 Закона о товарных знаках, никто не имеет права использовать охраняемый в РФ товарный знак без разрешения его владельца. Договором владелец передает Вам право использования товарного знака, давая тем самым свое разрешение.

В соответствии со статьей 425 ГК РФ, договор, вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения, но стороны могут определить, что условия договора применяются к отношениям, возникшим до заключения этого договора. Поэтому незарегистрированный лицензионный договор, может служить документальным подтверждением расходов, если его условия соответствуют условиям статьи 425 ГК РФ, т.е. в договоре должно быть указано, что его условия применяются к отношениям, возникшим до его регистрации в уполномоченном органе (см. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. N Ф04-9830/2005 (18918-А27-15)). В указанном Постановлении суд признал право налогоплательщика, учесть при исчислении налога на прибыль расходы по выплате лицензионных платежей в период до регистрации договора (договор регистрировался больше года), поскольку предприятием были произведены экономически оправданные (необходимые для осуществления основного вида деятельности) и документально подтвержденные расходы.

Как видите, трактовка налогового законодательства по этим вопросам неоднозначна, и многое зависит от условий лицензионного договора, и содержания рекламных акций (объекта рекламы), но в любом случае, решение по этому вопросу принимать Вам. В случае, если Вы признаете рекламу товарного знака безвозмездно оказанной услугой, и начислите НДС (и пени, поскольку период оказания услуг давно прошел), Вы вправе принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам. При этом для целей налогового учета расходы на рекламу не уменьшат налогооблагаемую прибыль.

Если же Вы признаете объектом рекламы собственную деятельность, то при вычете НДС надо будет учесть, какие виды рекламы использовались (нормируемые или нет), поскольку НДС к вычету принимается только с расходов в пределах норм.

И.П. Комиссарова,

консультант-аналитик ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

1 марта 2007 г.

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2007 г.