Вопрос: Обществу оказаны некоторые услуги за пределами территории РФ. К таким услугам относятся, например, консультационные услуги по обучению персонала Общества (тренинги, семинары и т.д.). При этом возникают вопросы: 1) Как правильно исчислить для целей главы 25 НК РФ стоимость безвозмездно оказанных Обществу услуг и какими документами необходимо оформить отражение стоимости безвозмездно оказанных услуг в составе доходов? 2) Не является ли Общество в указанной ситуации налоговым агентом по НДС и не должно ли оно выполнять в таком случае обязанности налогового агента? ("Консультант бухгалтера", N 3, март 2007 г.)

Обществу оказаны некоторые услуги за пределами территории РФ. Аналогичные услуги будут оказываться периодически. К таким услугам относятся, например, консультационные услуги по обучению персонала Общества (тренинги, семинары и т.д.). При этом указанные услуги будут оказываться Обществу организациями (физическими лицами), не являющимися прямыми учредителями Общества (исполнителями могут быть, например учредители учредителей). Предполагается, что услуги будут оказываться на безвозмездной основе. Но при этом Общество будет нести определенные расходы, например расходы по проезду работников к месту проведения тренингов на территорию иностранных государств, выплату суточных и т. д.

Для правомерного отнесения указанных расходов в уменьшение доходов при исчислении налога на прибыль предполагается отражать стоимость оказанных Обществу услуг по обучению персонала в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

При этом возникают вопросы:

1) Как правильно исчислить для целей главы 25 НК РФ стоимость безвозмездно оказанных Обществу услуг и какими документами необходимо оформить отражение стоимости безвозмездно оказанных услуг в составе доходов?

2) Не является ли Общество в указанной ситуации налоговым агентом по НДС и не должно ли оно выполнять в таком случае обязанности налогового агента?

1. В случае если из представленных командированным лицом документов будет следовать, что работник был направлен в командировку на территорию иностранного государства с целью повышения уровня своей квалификации (учебы), то представители проверяющих органов могут исключить затраты, связанные с проездом работника, из состава расходов учитываемых при исчислении налога на прибыль. Минфин РФ в своем письме N 04-04-06/154 от 07 августа 2003 г. указал, что направление работников на повышение квалификации на территорию иностранного государства командировкой не считается. То есть учесть подобные расходы как расходы, связанные с направлением работников в служебные командировки (подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ), без возникновения спорных ситуаций с контролирующими органами вряд ли удастся.

Можно ли учесть подобные расходы как расходы на подготовку и переподготовку кадров?

В соответствии с пунктом 3 статьи 264 НК РФ расходы на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями учитываются при исчислении налога на прибыль. При этом указанные расходы можно учесть при исчислении налога на прибыль, если соответствующие услуги оказываются иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус. Вероятнее всего, у иностранного лица - организатора конференции отсутствуют документы, подтверждающие его статус образовательного учреждения. Соответственно при оформлении поездки работника с целью обучения (повышения квалификации) у Общества наверняка возникнут споры с представителями проверяющих органов по вопросу возможности учета подобных расходов при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ "услуги считаются полученными безвозмездно, если получение услуг не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)".

Оказанные Обществу консультационные услуги по повышению квалификации персонала в соответствии с положениями статьи 248 НК РФ могут быть признаны безвозмездно полученными.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ стоимость безвозмездно полученных услуг признается у получателя внереализационным доходом.

Стоимость услуг рассчитывается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ. Причем информация о ценах должна быть подтверждена получателем документально или путем проведения независимой оценки (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

Согласно пункту 5 закона N 135-ФЗ от 29 июля 1998 г. "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" объектами оценки могут быть, в том числе услуги.

Как указывалось выше определить рыночную стоимость безвозмездно полученных услуг можно и самостоятельно, не прибегая к услугам оценщика. Правильность такой оценки необходимо документально подтвердить. Согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Таким образом, подтверждением рыночной стоимости услуг может, например, служить:

- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

При этом, на наш взгляд, в случае самостоятельного определения Обществом стоимости безвозмездно полученных услуг для целей исчисления налога на прибыль при отсутствии подтверждающих расчет документов у Общества возникают риски пересчета представителями налоговых органов стоимости подобных услуг и как следствие пересчета сумм исчисленного налога на прибыль.

При этом, пункт 10 статьи 40 НК РФ позволяет при отсутствии на рынке сделок по идентичным услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены использовать метод цены последующей реализации. Однако на наш взгляд в рассматриваемом случае применить указанный метод на практике будет сложно. Поэтому можно воспользоваться затратным методом. Это позволяет сделать тот же пункт 10 статьи 40 НК РФ. В таком случае рыночная цена услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом, на наш взгляд, могут быть использованы данные о затратах и норме прибыли, предоставленные организацией, оказывающей безвозмездно такие услуги.

При этом необходимо учитывать фактор взаимозависимости лиц, оказывающих и получающих услуги. Как известно, представители налоговых органов имеют право контролировать цену сделки между взаимозависимыми лицами (статья 40 НК РФ).

Однако, как свидетельствует практика, получить информацию о рыночных ценах на консультационные услуги достаточно сложно. Тем более, когда речь идет о стоимости консультационных услуг, оказанных иностранной организацией. Поэтому если организация не смогла получить информацию о рыночной цене из перечисленных выше источников необходимо воспользоваться услугами оценщика.

На наш взгляд, Общество имеет право при направлении работников на территорию иностранных государств, для участия в конференциях учесть подобные расходы при исчислении налога на прибыль и при этом не считать услуги организатора конференции безвозмездно полученными.

Для правомерного включения понесенных организацией затрат в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, необходимо, чтобы затраты были экономически обоснованы, оценены в денежной форме, документально оформлены.

Таковы общие требования, предъявляемые налоговым кодексом (статья 252 НК РФ) к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, затраты Общества, связанные с поездками работников на территорию иностранных государств, для участия в конференциях (семинарах), могут быть учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль при условии соблюдения Обществом требований статьи 252 НК РФ. То есть указанные расходы должны быть экономически обоснованы (направлены на получение дохода), оценены в денежной форме, оформлены документально.

Для выполнения этих требований Обществу по нашему мнению следует оформить приказ о направлении работника в служебную командировку для участия в конференции.

Согласно статье 166 Трудового кодекса РФ, служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В приказе следует сформулировать производственную необходимость участия работника в данной конференции (например, с целью обмена опытом, или для проведения переговоров по вопросу:). При этом по прибытии из командировки работник должен составить отчет. В отчете необходимо отразить вопросы, в обсуждении которых принимал участие командированный работник (при этом темы обсуждаемых вопросов должны соответствовать тому виду деятельности, которым занимается данный работник в Обществе). В отчете необходимо показать как участие работника в конференции (семинаре) может способствовать (способствует) росту доходов Общества.

Не лишним будет приложить к отчету раздаточный материал (копии), полученный на конференции (семинаре).

Таким образом, при подобном оформлении документов работники Общества будут направляться в командировки для участия в конференциях в силу производственной необходимости. При этом отчет командированного лица будет свидетельствовать о том, что работник не просто сидел и слушал "курс лекций", а принимал активное и непосредственное участие в конференции в обсуждении вопросов, проводил переговоры, связанные с основной уставной деятельностью Общества. В таком случае, на наш взгляд, не будет идти речи ни о какой безвозмездности полученных услуг.

В отчете следует избегать формулировок, позволяющих трактовать поездку работника для участия в конференции как учебу (повышение квалификации и т.д.) с тем, чтобы избежать споров с представителями проверяющих органов о правомерности учета подобных затрат в составе расходов при исчислении налога на прибыль (см. выше), а также снизить риски включения стоимости полученных (безвозмездно) консультационных услуг в состав внереализационных доходов.

Если же Общество все же решит оформлять подобные командировки как поездки связанные с повышением квалификации персонала, то, как указывалось выше, расходы на подобные командировки, скорее всего, будут исключены представителями проверяющих органов из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. В результате риск судебных разбирательств очень высок. Есть, конечно, и положительная для налогоплательщиков судебная практика по данной ситуации (ФАС МО от 29 мая 2006 г. по делу N КА-А40/4677-06), но и она только свидетельствует о том, что вопрос будет решаться в суде.

Определить же рыночную стоимость безвозмездно полученных услуг по обучению персонала на территории иностранных государств Обществу будет достаточно сложно и дальнейшее включение этой стоимости в состав внереализационных доходов, с точки зрения налогообложения, будет невыгодно.

На наш взгляд наиболее приемлемым является вариант оформления документов при направлении работников на территорию иностранных государств, предложенный выше. (Такой способ оформления командировок не желательно использовать в случае единовременной поездки большого количества работников для участия в конференции).

2. Что касается обязанности Общества по исчислению и уплате НДС как налогового агента, то здесь необходимо отметить следующее.

В случае отсутствия выплат в адрес организатора конференции (иных форм оплаты) за оказанные консультационные услуги у Общества, по нашему мнению, отсутствует обязанность по выполнению функций налогового агента по НДС. Иностранный контрагент в таком случае не получает никакого дохода и соответственно отсутствует налоговая база по НДС (пункт 1 статьи 161 НК РФ).

Однако в случае заключения возмездного договора оказания консультационных услуг по обучению персонала с иностранным контрагентом, Общество (при отсутствии у иностранного контрагента соответствующего статуса образовательного учреждения), будет являться налоговым агентом по НДС (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

А.И. Гришин,

эксперт-аналитик ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

1 марта 2007 г.

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2007 г.