Вопрос: Физическое лицо (гражданин США) владеет акциями российского закрытого акционерного общества и хочет продать их. Также он является акционером российского открытого акционерного общества, акции которого намеревается реализовать на фондовой бирже ММВБ через брокера. 1. По какой ставке гражданин США будет платить НДФЛ с дохода, полученного в виде дивидендов, а также от продажи акций ЗАО? 2. По какой ставке он будет платить НДФЛ с дохода, полученного от продажи акций ОАО? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2007 г.)

Физическое лицо (гражданин США) владеет акциями российского закрытого акционерного общества и хочет продать их. Также он является акционером российского открытого акционерного общества, акции которого намеревается реализовать на фондовой бирже ММВБ через брокера.

1. По какой ставке гражданин США будет платить НДФЛ с дохода, полученного в виде дивидендов, а также от продажи акций ЗАО?

2. По какой ставке он будет платить НДФЛ с дохода, полученного от продажи акций ОАО?

1. Дивиденды. В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками налога с доходов физических лиц являются как российские граждане, так и иностранцы. Факт гражданства на обязанность уплачивать НДФЛ не влияет. В то же время налоговый статус лица и определение его обязательств перед бюджетом зависят от того, является плательщик налоговым резидентом РФ или нет. Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Обратите внимание, что резиденты уплачивают НДФЛ со всех получаемых ими доходов, в то время как нерезиденты - только с доходов, получаемых из источников в РФ (ст. 209 НК РФ).

Согласно ст. 224 НК РФ ставка НДФЛ для нерезидентов устанавливается для всех видов доходов как 30%. Налог уплачивается с налоговой базы, которая рассчитывается по правилам главы 23 НК РФ (например, налоговая база в отношении дивидендов рассчитывается в порядке, установленном в ст. 214).

Однако на основании ч. 4 ст. 15 Конституции РФ нормы международного права в случае противоречия с национальным законодательством имеют большую юридическую силу. К подобным нормам международного права относятся договоры об избежании двойного налогообложения.

Между Россией и США действует Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, подписанный 17 июня 1992 г. (далее - Договор). В соответствии со ст. 10 Договора по общему правилу выплачиваемые российской компанией дивиденды, фактическое право на которые имеет лицо с постоянным местопребыванием в США, могут облагаться налогом в США. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в РФ, но взимаемый в таком случае налог не будет превышать 5% валовой суммы дивидендов, если лицо, фактически имеющее на них право, является компанией, которая владеет не менее чем 10% акций с правом голоса (применительно к России, если отсутствуют акции с правом голоса,- не менее чем 10% уставного капитала) компании, выплачивающей дивиденды, и 10% валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Как видно, в договоре используется термин "лицо с постоянным местопребыванием", которое не тождественно понятию "резидент". Согласно ст. 4 Договора постоянное местопребывание определяется национальным законодательством стран, подписавших договор, на основании местожительства, постоянного местопребывания, гражданства, места регистрации в качестве юридического лица или любого другого критерия аналогичного характера.

Если физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в обоих договаривающихся государствах, его статус определяется следующим образом:

оно считается лицом с постоянным местожительством в государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

если государство, в котором лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если лицо не располагает постоянным жилищем ни в одном из государств, оно считается лицом спостоянным местожительством в государстве, в котором оно обычно проживает;

если оно обычно проживает в обоих государствах либо не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в государстве, гражданином которого оно является.

Для получения налоговых привилегий, предусмотренных международным договором, налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

Надо иметь в виду, что в соответствии с российским законодательством выплачивающая дивиденды организация будет действовать как налоговый агент (п. 2 ст. 214 НК), т.е. она обязана будет удержать налог, поэтому рекомендуется представить подтверждение резидентства как налоговым органам РФ, так и выплачивающей дивиденды организации.

С учетом изложенного для обложения получаемых доходов в виде дивидендов по ставкам 5 или 10%, предусмотренным Договором, следует представить подтверждение постоянного местопребывания в США, выданное налоговым органом США. Данный вывод содержится также в письме Минфина России от 28 января 2005 г. N 03-05-01-05/11.

Таким образом, в случае подтверждения резидентства США ставка НДФЛ, уплачиваемая на территории РФ, будет равна 5-10%. Обратите внимание на то, что в соответствии со ст. 22 Договора сумма налога, уплаченная гражданином США на территории РФ, может быть принята к зачету при уплате налога на доходы физического лица в США. Если же резидентство по каким-либо причинам подтверждено не будет, ставка НДФЛ составит 30%.

Доход от продажи акций. В Договоре такой доход, как от продажи акций, специально не указан. Можно предположить, что этот доход не является прибылью от коммерческой деятельности и потому не регулируется ст. 6 Договора. Как видно из формулировок п. 3 ст. 19 НК РФ, доходы от продажи имущества, в том числе акций, относятся к иным доходам. В соответствии со ст. 19 Договора виды доходов лица с постоянным местопребыванием в США, окоторых не говорится в других статьях Договора, независимо от места их возникновения облагаются налогом только в США.

Следовательно, доход гражданина США от продажи акций российской организации на территории РФ не облагается НДФЛ, если в соответствии с условиями договора США являются страной его постоянного пребывания.

Необходимо помнить, что ввиду специального указания п. 3 ст. 19 Договора активы компании, от реализации акций которой гражданин США получает доход, не должны более чем наполовину состоять из недвижимого имущества, находящегося в РФ. В противном случае такой доход может быть обложен НДФЛ в соответствии с налоговым законодательством России.

2. Согласно ст. 226 НК РФ налог с доходов, полученных от отношений с российской организацией, должен быть удержан и уплачен такой российской организацией в отношении всех доходов, за исключением указанных в ст. 214.1 НК РФ, в том числе от купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. В данной статье указывается, что брокер является источником выплаты дохода и, следовательно, должен исчислить и удержать налог с дохода, полученного от реализации акций ОАО. Ставка НДФЛ при этом будет равна 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемый доход на сумму документально подтвержденных фактических расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг (п. 3 ст. 214.1 НК РФ). Указанные положения будут применены, только если физическое лицо не подтвердит резидентство США и соответственно не сможет воспользоваться налоговыми привилегиями в соответствии с Договором. Если же такое подтверждение будет представлено, доходы от реализации акций ОАО через российского брокера НДФЛ облагаться не будут.

Д.А Зайцев,

А.И. Сотов,

А.С. Ермоленко,

Е.А. Шигидина,

юристы компании "ФБК"

1 мая 2007 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2007 г.