Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 мая 2011 г. N 18АП-3628/11

г. Челябинск

24 мая 2011 г.

N 18АП-3628/2011 Дело N А76-24055/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 17 мая 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 мая 2011 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малышева М.Б.,

судей Кузнецова Ю.А., Толкунова В.М.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Багдасарян Г.Х.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Этна" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 01 марта 2011 года по делу N А76-24055/2010 (судья Попова Т.В.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Этна" - Лопанова Л.М. (доверенность от 22.04.2011),

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Степанов С.В. (доверенность от 14.01.2011 N 06-31/12), Тихоновский Ф.И. (доверенность от 11.01.2011 N 06-31/4)

Общество с ограниченной ответственностью "Этна" (далее - заявитель, налогоплательщик, ООО "Этна") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Управление ФНС России по Челябинской области) о признании недействительным решения от 12.08.2010 N 13-21/7 в отношении ООО "Этна", "_а решения и действий Управления ФНС России по Челябинской области незаконными" (с учетом уточнения заявленных требований, т. 4, л.д. 11, 12).

Суд первой инстанции решением от 01.03.2011 по настоящему делу отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

В апелляционной жалобе налогоплательщик просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования в полном объеме. В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель ссылается на имеющее, по его мнению, место быть, со стороны арбитражного суда первой инстанции, нарушение норм материального права при принятии решения.

В частности заявитель указал, что проведение Управлением ФНС России по Челябинской области повторной выездной налоговой проверки противоречит действующему налоговому законодательству, как с формальной стороны назначения проверки, так и по существу вменяемого ООО "Этна" правонарушения.

Так, по мнению налогоплательщика, решение налогового органа, принятое по результатам первоначальной выездной налоговой проверки отменено Управлением ФНС России по Челябинской области в порядке административного контроля ввиду его необоснованности, следовательно, назначение повторной налоговой проверки не имеет за собой цели контроля над деятельностью налогового органа для вынесения им законных и обоснованных решений.

Также податель апелляционной жалобы считает недопустимым включение сотрудников Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска в состав проверяющих, так как налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом, призвана не подменить собой проверку, проведенную нижестоящим налоговым органом, а обеспечить контроль за этим налоговым органом.

Кроме того, по мнению заявителя, доначисляя единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, Управлением ФНС России по Челябинской области не принято во внимание то, что согласно ст. 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу.

Управление ФНС России по Челябинской области представило отзыв, где отклонило доводы апелляционной жалобы ООО "Этна", считает обжалуемое решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Полагает, что пунктом 10 статьи 89 НК РФ вышестоящему налоговому органу предоставлено право проведения повторных выездных налоговых проверок в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, при этом действующее законодательство не устанавливает конкретные основания для их проведения.

В отношении довода заявителя относительно включения в состав лиц, проводящих повторную налоговую проверку сотрудников нижестоящего налогового органа, Управление ФНС России по Челябинской области указало на то, что в соответствии со статьёй 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а потому проведение налоговой проверки могло быть поручено, в том числе и сотрудникам Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска.

В отношении довода подателя апелляционной жалобы, касающегося начисления налога на фактически не полученный доход, Управление ФНС России по Челябинской области указало, что применение положений статьи 40 НК РФ обусловлено определением налоговой базы в ситуациях, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

В судебном заседании лица, участвующие в деле поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска проведена выездная налоговая проверка ООО "Этна" по вопросам правильности исчисления, полноты удержания и своевременности перечисления в бюджет налогов, в том числе единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - единый налог) за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 16.02.2009 N 11-11 (т. 1, л.д. 48-58) и вынесено решение от 18.03.2009 N 11-11, в соответствии с которым ООО "Этна" привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 329 809 руб. Также указанным решением ООО "Этна" доначислен единый налог в сумме 1 658 389 руб. и соответствующие пени в размере 440 718 руб. 78 коп.

Заявитель, не согласившись с решением Инспекцией Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска, обжаловал его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по Челябинской области.

Вышестоящим налоговым органом вынесено решение от 30.04.2009 N 16-07/001423, которым внесены изменения в решение от 18.03.2009 N 11-11 путем отмены штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату единого налога в размере 273 191 руб., доначисления единого налога в сумме 1 365 958 руб. и пени в размере 402 138 руб.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, ООО "Этна" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекцией Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска от 18.03.2009 N 11-11 в оставшейся, утвержденной Управлением ФНС России по Челябинской области части.

Арбитражный суд Челябинской области решением от 11.08.2009 по делу N А76-10424/2009-39-78 оспариваемое решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска в части заявленных ООО "Этна" требований признал недействительным (т.1, л.д. 62-68)

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2009 решение Арбитражного суда Челябинской области оставлено без изменения (т. 1, л.д. 69-72).

Управлением по итогам рассмотрения жалобы ООО "Этна" установлены нарушения, допущенные Инспекцией Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска в применении положений статьи 40 Кодекса, в части использования метода определения рыночной цены, в связи с чем, Управлением ФНС России по Челябинской области принято решение от 08.12.2009 N 31 о проведении повторной выездной налоговой проверки ООО "Этна" в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа (т.2, л.д. 12). При этом, проведение данной налоговой проверки поручено, в том числе сотрудникам Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска, что не противоречит требованиям действующего налогового законодательства, поскольку в силу статьи 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему российской Федерации налогов и сборов.

Материалы выездной налоговой проверки ООО "Этна" рассмотрены заместителем руководителя Управления ФНС России по Челябинской области Глуховой Е.В. с участием представителей налогоплательщика О.С. Мельник и Л.М. Лопановой, о чем свидетельствует протокол от 09.07.2010 (т. 2, л.д. 81-83).

По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика заместителем руководителя Управления ФНС России по Челябинской области Глуховой Е.В. вынесено решение от 12.07.2010 N 24 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Акт повторной налоговой проверки от 31.05.2010 N 13-27/7, возражения, представленные налогоплательщиком и материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, 12.08.2010 заново рассмотрены заместителем руководителя Управления ФНС России по Челябинской области Петровой Г.В. (по причине ухода заместителя руководителя Глуховой Е.В. в очередной отпуск, что подтверждено приказом УФНС России по Челябинской области от 22.07.2010 N 02-04/2/508), в результате чего вынесено решение 12.08.2010 N 13-21/7, которым обществу начислены пени в сумме 305 078 руб. 05 коп. и предложено уплатить недоимку по единому налогу в размере 638 158 руб.

Налогоплательщик, извещенный надлежащим образом, своих представителей для участия в рассмотрении материалов повторной выездной налоговой проверки не направил и представил заявление от 11.08.2010 N 331 о рассмотрении материалов проверки без его участия (т. 2, л.д. 133).

Факт рассмотрения 12.08.2010 материалов повторной выездной налоговой проверки Г.В. Петровой, а не Глуховой Е.В, первоначально рассматривавшей материалы повторной налоговой проверки и вынесшей решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, объясняется нахождением Е.В. Глуховой в ежегодном основном оплачиваемом отпуске с 09.08.2010 по 07.09.2010, что подтверждается копией приказа от 22.07.2010 N 02-04/2/508, представленного в суд апелляционной инстанции.

Не согласившись с решением Управлением ФНС России по Челябинской области, ООО "Этна" обратилось в Федеральную налоговую службу. По итогам рассмотрения жалобы, решение Управления ФНС России по Челябинской области от 12.08.2010 N 13-21/7 утверждено (т.1, л.д. 43-47).

Полагая, что проведение повторной налоговой проверки противоречит налоговому законодательству, ООО "Этна" обратилась в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из наличия у вышестоящего налогового органа правомочия на проведение повторной выездной налоговой проверки, то есть проверки по тем же налогам и за тот же период, в том числе при наличии судебного акта, содержащего оценку результатов первоначальной выездной налоговой проверки, ранее проведенной налоговым органом.

Выводы суда первой инстанции являются верными, соответствуют материалам дела и действующему законодательству.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.

В качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, каковым в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном данным Кодексом (пункт 1 статьи 82). Налоговые органы, в свою очередь, составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов (пункт 1 статьи 30 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 1 и 2 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации").

Централизованным характером системы налоговых органов предопределяется контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленный на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности (статья 15 Конституции Российской Федерации). Одной из форм такого контроля является повторная выездная налоговая проверка, предусмотренная положением, содержащимся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 Кодекса повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

Указанной нормой предусмотрено два случая проведения повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика:

- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

В ходе проверки нижестоящего налогового органа с целью определения эффективности, законности и обоснованности принимаемых им решений, а также в связи с устранением недостатков в его работе и улучшением механизмов взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога, вышестоящий налоговый орган не лишен права обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика, в том числе к анализу его налоговой и бухгалтерской отчетности и фактических обстоятельств осуществляемой им предпринимательской или иной экономической деятельности.

Между тем, необходимо учитывать, что в силу обязательности судебного акта, не допускается принятие вышестоящим налоговым органом решения, влекущего изменения прав и обязанностей налогоплательщика, определенных в не отменном в установленном процессуальном порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и нижестоящего налогового органа (пункт 2 постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П).

Как следует из материалов дела, предметом рассмотрения Арбитражным судом Челябинской области в рамках дела N А76-10424/2009 является правомерность вынесенного Инспекцией Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска решения от 18.03.2009 N 11-11 в части утвержденной решением Управления ФНС России по Челябинской области от 30.04.2009 N 16-07/001423.

Фактически предметом данного спора явилось правомерность доначисления единого налога вызванное, по мнению налогового органа, неправомерным отнесением на расходы уплаченных банку процентов за пользование кредитной линией в размере 14, 9 % годовых в связи с нецелевым использованием кредита, полученного под 15 % годовых.

Вместе с тем, в ходе повторной выездной налоговой проверки и проведенных дополнительных мероприятий с учетом материалов, полученных Инспекцией Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска при проведении первичной выездной налоговой проверки, Управлением установлен факт совершения ООО "Этна" налогового правонарушения, выразившегося в неуплате единого налога за 2006 год в результате занижения доходов от сдачи в аренду обществом торговых площадей в размере 3886 квадратных метров, который не был рассмотрен при вынесении решения Арбитражного суда Челябинской области по делу N А76-10424/2009.

В данном случае, Управлением ФНС России по Челябинской области путем проведения повторной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска устранены допущенные при определении рыночной цены товара, работы или услуги, нарушения пункта 11 статьи 40 НК РФ.

Оспаривая по существу решение Управления ФНС России по Челябинской области, заявитель указал, что сумма доначисленного налога может быть учтена расчетным путем на основании статьи 40 НК РФ только на дату поступления выручки по спорной сделке.

Положения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. При этом в пункте 1 данной нормы установлено, что, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки, и пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно п. 2 названной статьи налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в частности при отклонении цены сделки более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. п. 4-11 настоящей статьи. В частности, при определении рыночной цены товара (работы, услуги) учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. Таким образом, рыночной ценой может быть признана только та цена, которая соответствует двум условиям:

- аналогичность товаров (при определении рыночной цены в расчет берутся идентичные, а при их отсутствии - однородные товары, реализуемые в месте нахождения покупателя);

- сопоставимость условий сделок, при этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью сравнительных коэффициентов).

Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При этом официальные источники информации не могут использоваться без учета положений п. п. 4-11 ст. 40 Кодекса, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Из анализа вышеуказанных норм статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделок с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Также, при заключении сделок учитываются надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Как следует из материалов дела, Управлением ФНС России по Челябинской области в ходе повторной выездной налоговой проверки, в соответствии со статьей 95 НК РФ, назначена экспертиза по определению рыночной стоимости ставки арендной платы 1 квадратного метра торговых помещений в г. Магнитогорске.

На основании заключения Магнитогорской торгово-промышленной палаты от 12.03.2010 N 1170300014 Управление ФНС России по Челябинской области пришло к выводу, что цена за услуги по сдаче обществом в аренду торговых площадей занижена более чем на 20 % от рыночной цены за аналогичную услугу, что и привело к занижению налоговой базы по единому налогу за 2006 год (т. 2, л.д. 27-45).

Положения пункта 2 статьи 40 НК РФ предусматривают право налогового органа в установленных случаях производить для целей налогообложения перерасчет цены по сделке.

Указанный перерасчет не приводит к изменению цен, установленных сторонами сделки в заключенном договоре, а является основанием для определения налоговой базы для расчета налоговых обязательств налогоплательщика, применившего необоснованно заниженную или завышенную цену.

При этом положения статьи 40 НК РФ не предусматривают фактическое получение налогоплательщиком дохода в размере, установленном налоговым органом, как условие для осуществления перерасчета соответствующих налоговых обязательств, следовательно, исчисленный размер налоговой базы по единому налогу и суммы налога, содержащийся в оспариваемом решении, соответствует требованиям законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Каких-либо убедительных доказательств, свидетельствующих о неправомерности вынесения Управлением ФНС России по Челябинской области решения от 12.08.2010 N 13-21/7, ООО "Этна" представлено не было.

На основании вышеизложенного, при принятии решения суд первой инстанции правильно применил нормы материального и процессуального права, выводы суда соответствуют обстоятельствам, материалам дела и законодательству. При разрешении настоящего спора судом первой инстанции установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка.

Доводы апелляционной жалобы отклоняются как неосновательные по приведённым выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учётом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 01 марта 2011 года по делу N А76-24055/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Этна" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайтах Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу: http://fasuo.arbitr.ru либо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по адресу: http://rad.arbitr.ru.

Председательствующий судья

М.Б. Малышев

Судьи

Ю.А. Кузнецов В.М. Толкунов