Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 мая 2011 г. N 09АП-9251/11

город Москва

Дело N А40-69515/10-76-347

16.05.2011

N 09АП-9249/2011-АК, N 09АП-9251/2011-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 11.05.2011.

Постановление изготовлено в полном объеме 16.05.2011

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей Е.А. Солоповой, Т.Т. Марковой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ОАО "Ростелеком" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.01.2011

по делу N А40-69515/10-76-347, принятое судьей Чебурашкиной Н.П.

по заявлению ОАО "Ростелеком" (ИНН 7707049388, ОГРН 1027700198767)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

третье лицо - ОАО "Российское Авторское Общество"

о признании частично незаконны решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Андрианов Р.В. по доверенности N 12-408 от 01.04.2011, Жуков А.Ю. по доверенности N 12-90 от 22.03.2010

от заинтересованного лица - Ваш Э.Л. по доверенности N 58-05-10/011792 от 18.05.2010, Мясов Т.В. по доверенности N 58-05-13/020409 от 23.11.2010

от третьего лица - Кочевцева Н.И. по доверенности N 1-6-6/3 от 11.01.2011

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Дальневосточная компания электросвязи" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании незаконным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 30.12.2009 N 22 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 8 417 407 руб. 96 коп., соответствующих сумм пени и штрафа, доначисления налога на прибыль организаций в размере 4 915 117 руб. 22 коп., соответствующих сумм пени и штрафа.

К участию в деле в качестве третьего лица привлечено ОАО "Российское Авторское Общество".

Решением Арбитражного суда города Москвы от 19.01.2011 заявленные требования удовлетворены частично. Признано незаконным решение инспекции от 30.12.2009 N 22 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 4 915 117 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части заявленных требований отказано.

Стороны по делу не согласились с принятым решением, обратились с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда в соответствующей части отменить.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда в удовлетворенной части оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Представитель заинтересованного лица представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда в части отказа в удовлетворении требований оставить без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Представителем третьего лица представлен отзыв на апелляционную жалобу общества, в котором указывает на неправомерность позиции налогоплательщика.

В судебном заседании представитель заявителя заявил ходатайство о замене заявителя ОАО "Дальневосточная компания электросвязи" на ОАО "Ростелеком" в порядке процессуального правопреемства и представил документы в подтверждении ходатайства в соответствии со ст. 48 АПК РФ, указанное ходатайство рассмотрено и удовлетворено судом апелляционной инстанции.

Изучив доводы апелляционных жалоб и отзывов, выслушав представителей сторон и исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что апелляционная жалоба заинтересованного лица удовлетворению не подлежит, а апелляционная жалоба заявителя обоснована и подлежит удовлетворению.

Как следует из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки 30.12.2009 инспекцией вынесено решение N 22 о привлечении ОАО "Дальневосточная компания электросвязи" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу начислены налоги сборы в сумме 13 456 675,95 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 653 728,85 руб., а также общество привлечено к ответственности в соответствии со статьей 122 НК РФ в виде взыскания штрафов в размере 695 892,02 руб., и в соответствии с п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафов в размере 100 руб.

Решением Федеральной налоговой службы от 30.03.2010 N 9-1-08/0291@ апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворена частично, решение налогового органа изменено путем отмены в его резолютивной части суммы налога на прибыль организаций в размере 21 372 руб., соответствующих сумм пени и штрафов. В остальной части оспариваемое решение оставлено без изменения и признано вступившим в законную силу.

Основанием для принятия оспариваемого решения инспекции послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение пункта 8 статьи 250 НК РФ налогоплательщик не отразил в бухгалтерском и налоговом учете за 2006 - 2008 гг. внереализационные доходы, полученные при безвозмездном использовании авторских прав (результатов интеллектуальной собственности) при осуществлении трансляции/ретрансляции телепрограмм, что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 8 503 465,38 руб.

Материалами дела установлено то, что ОАО "Дальсвязь" в соответствии с полученными лицензиями осуществляет эфирное вещание, а также предоставляет абонентам - частным лицам, услуги интерактивного телевидения эфирных программ как российских, так и зарубежных телеканалов.

В ходе проверки заявителем представлены договоры, предметом которых является предоставление в адрес ОАО "Дальсвязь" неисключительных прав на эфирное вещание (трансляцию/ретрансляцию) программ телекомпаний, заключенные как с самими телеканалами, так и через посредников, акты выполненных работ (оказанных услуг), счета.

Из анализа представленных документов следует то, что ОАО "Дальсвязь" заключен договор N 3083 от 01.04.2007 г.. с ООО "Интерсолар Медиа Ченэл" ИНН/КПП 2536158709/274001001, по условиям которого ООО "Интерсолар Медиа Ченэл" предоставляет ОАО "Дальсвязь" неисключительное право получать и распространять каналы, указанные в приложении к договору.

Кроме того, ОАО "Дальсвязь" в проверяемом периоде имеет договорные отношения с телекомпаниями по следующим договорам: N КДВ 004/ТВ от 01.06.2006 г., заключенный с ООО "Мьюзик Бокс Менеджмент", предмет договора - передача неисключительных прав на использование интерактивной телепрограммы "Music Вох" и "Music Box TV" путем ее сообщения для всеобщего сведения по кабелю в сети кабельного телевидения, принадлежащей ОАО "Дальсвязь"; N КВД 004/Ю от 01.06.2006 г., заключенный с ООО "Мьюзик Бокс Менеджмент", предмет договора - передача неисключительных прав на использование интерактивной телепрограммы "Music Вох" и "Humor TV" путем ее сообщения для всеобщего сведения по кабелю в сети кабельного телевидения, принадлежащей ОАО "Дальсвязь"; N КДВ 004/РУ от 01.06.2006 г., заключенный с ООО "Мьюзик Бокс Менеджмент", предмет договора - передача неисключительных прав сообщать каналы "Music Вох" и "Music Box RU" для всеобщего сведения по кабелю в сети, принадлежащей ОАО "Дальсвязь"; N 101/06 от 01.06.2006 г., заключенный с ООО "Он -Медиа", предмет договора предоставление неисключительных прав на использование программных блоков телепрограммы "Бридж ТВ" при трансляции интерактивного телевидения; N 095/07 от 01.04.2007 г., заключенный с ООО "Он-Медиа", предмет договора - предоставление неисключительных прав на использование программных блоков телепрограммы "Бридж ТВ" при трансляции телевизионного сигнала по спутниковому каналу связи; N К/01/06/06-08 от 01.06.2006 г., заключенный с ЗАО "Энергия", предмет договора - предоставление неисключительных прав сообщать телепрограмму "MTV: Музыкальное телевидение" посредством кабельного вещания; N260HV1000PK от 05.12.2006 г., заключенный с ООО "Виасат Холдинг", предмет договора - предоставление неисключительных прав на кабельное распространение телевизионного канала "ТВ 1000 Русское кино"; N 394/Vh от 05.12.2006 г., заключенный с ООО "Виасат Холдинг", предмет договора - предоставление неисключительного права получать и распространять канал "Виасат Хистори" через спутниковое оборудование посредством кабельных или микроволновых сетях, N 153-01/Р от 01.06.2006 г., заключенный с ООО "Телевещательная корпорация "Рамблер", предмет договора - предоставление имущественного права на осуществление передачи программ "Рамблер" по системе кабельного телевидения; N 089-06 от 01.06.2006 г., заключенный с ЗАО "Русское телевидение", предмет договора - передача неисключительных прав на использовании телепрограммы "О2TV" путем сообщения эфира по кабелю; N 421СХ от 05.12.2006 г., заключенный с ЗАО "Фелиста", предмет договора - предоставление неисключительных прав на получение и распространение канала "Виасат Холдинг" посредством кабельного вещания; N 557/TV1000 от 05.12.2006 г., заключенный с ЗАО "Фелиста", предмет договора - предоставление неисключительного права получать и распространять канал "ТВ 1000" посредством кабельного вещания; N 06-07/06 от 01.07.2006 г., заключенный с ООО "Спортивный канал 7ТВ", предмет договора - предоставление сигнала телевизионных программ "7ТВ"; N 010нств от 01.11.2006 г., заключенный с ЗАО "Сервинком", предмет договора - предоставление неисключительных прав на получение и распространение телеканала "Настоящее страшное кино" посредством кабеля, провода, оптического волокна или с помощью иных аналоговых средств; N 155/РИ от 01.09.2006 г., заключенный с ЗАО "Сервинком", предмет договора - предоставление неисключительного права получать и распространять канал "Русский иллюзион" посредством кабельных сетей; N 01/07/06-01 от 01.07.2006 г., заключенный с ООО "Школьник ТВ", предмет договора - предоставление права на распространение (ретрансляцию) пакета телепрограмм "Школьник ТВ"; N ЛР-9Б от 15.06.2006 г., заключенный с ЗАО "МТУ - Интел", предмет договора - передача неисключительных прав на сообщение каналов "Охота и рыбалка", "Драйв", "Здоровое телевидение", "Ретро" посредством кабельной сети; N 45965 от 01.06.2006 г., заключенный с ЗАО "ТВ Дарьял", предмет договора - предоставление неисключительных прав на распространение канала "ТВ Дарьял" посредством кабельных сетей; N 404/12 от 01.12.2006 г., заключенный с ООО "ТВ-21М", предмет договора - предоставление неисключительных прав на распространение (ретрансляцию) фильмового канала "TV-XXI" в сети кабельного телевидения ОАО "Дальсвязь"; N 0807R69 от 01.06.2008 г., заключенный с ООО "Эс-Пи-Ти-Ай Нетворкс Восток", предмет договора - предоставление неисключительного права на телевизионную, русскоязычную версию телевещания "AXN Sci Fi" посредством IP TV, ADSL вещания.

По условиям договоров N 155/РИ от 01.09.2006 г., N 557/TV1000 от 05.12.2006 г., N 394/Vh от 05.12.2006 г., N 01/07/06-01 от 01.07.2006 г., N 010нств от 01.11.2006 г., N 421СХ от 05.12.2006 г., N 153-01/Р от 01.06.2006 г., N 260HV1000PK от 05.12.2006 г., N 3083 от 01.04.2007 г., стороны согласовали, что в случае, если в соответствии с законодательством, действующим на территории Российской Федерации, ОАО "Дальсвязь", являясь по указанным договорам правоприобретателем, осуществляя сообщение (трансляцию/ретрансляцию) для всеобщего сведения в телевизионных кабельных сетях на территории Российской Федерации, должно выплачивать вознаграждение авторам, исполнителям, иным обладателям смежных прав или обществам коллективного управления имущественными правами за использование объектов авторского права и/или смежных прав, являющихся составной частью телеканала, которое должно выплачиваться ОАО "Дальсвязь" самостоятельно.

ОАО "Дальсвязь" заключило с рядом телекомпаний, в т.ч. с ООО "Интерсолар Медиа Ченэл", договоры, предметом которых является, в том числе передача неисключительных прав на трансляцию/ретрансляцию пакетов телепрограмм.

В соответствии с заключенными договорами ОАО "Дальсвязь" предоставлялись неисключительные права на трансляцию/ретрансляцию телепрограмм, принадлежащих на праве собственности, за исключением ООО "Интерсолар Медиа Ченэл", действовавшем в ряде случаев от имени ОАО "Дальсвязь".

ОАО "Дальсвязь" осуществляет деятельность по оказанию услуг связи для целей кабельного вещания на основании лицензии N 45183, выданной Федеральной службой по надзору в сфере связи. В рамках данной лицензии ОАО "Дальсвязь" распространяет (доставляет) сигналы программ телевизионного вещания по собственной кабельной сети связи до пользовательского (оконечного) оборудования.

Кроме того, заявитель осуществляет деятельность по оказанию услуг связи для целей проводного радиовещания (лицензия N 5411), в рамках которой ОАО "Дальсвязь" распространяет (доставляет) сигналы звуковой программы (программ) по сети проводного вещания до пользовательского оборудования; осуществляет деятельность по оказанию услуг связи для целей эфирного вещания, обеспечивая пользователю предоставление приема сигналов программы (программ) телевизионного вещания и (или) радиовещания от вещателей, а так же трансляцию сигналов программы (программ) в эфире.

Суд первой инстанции, установив факт использования ОАО "Дальсвязь" прав на результаты интеллектуальной деятельности, подтвердил обязанность ОАО "Дальсвязь" при осуществлении услуг трансляции/ретрансляции телерадиопрограмм путём воспроизведения выпущенных в свет произведений в передачах кабельного телевидения выплачивать авторское вознаграждение в размере 5 процентов от общей суммы дохода.

Кроме того, суд указал на обязанность общества заключить с обладателями авторских прав или с организацией, осуществляющей коллективное управление авторскими правами в пределах их компетенции, соответствующие договоры и выплачивать за использование произведений авторское вознаграждение (абзац 5 листа 11 решения суда), а также на то, что ОАО "Дальсвязь", распространяя/транслируя программы телекомпаний, должно иметь договоры (лицензионное соглашение) с авторами произведений (с организациями, управляющими имущественными правами авторов (исполнителей) на коллективной основе), - абзац 2 листа 6 решения суда.

Установив указанные факты и обязанности налогоплательщика, судом первой инстанции сделан вывод об отсутствии у ОАО "Дальсвязь" соответствующих лицензионных соглашений. В связи с этим, суд согласился с позицией налогового органа о безвозмездном характере использования ОАО "Дальсвязь" прав на результаты интеллектуальной деятельности и применил в рассматриваемом деле пункт 8 статьи 250 НК РФ, признав законным доначисление сумм налога на прибыль и соответствующих пени и штрафа.

Данные выводы суд апелляционной инстанции считает неправомерными по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В силу статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) безвозмездным признаётся договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от неё платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное (пункт 3 статьи 423 ГК РФ).

Из указанных норм налогового и гражданского законодательства следует, что отношения сторон по договору могут быть квалифицированы как безвозмездные при наличии следующих признаков: предоставление по безвозмездному договору осуществляет только одна из сторон, при этом у второй стороны отсутствуют какие-либо встречные обязательства; в договоре либо нормативно-правовом акте должно содержаться прямое и однозначное указание на безвозмездный характер отношений.

Таким образом, наличие в правоотношениях сторон признаков, указывающих на возмездность этих правоотношений, независимо от факта реальной оплаты за полученное имущество (имущественные права) или реального исполнения иного встречного обязательства второй из сторон правоотношения, не позволяет применить к этим правоотношениям норму пункта 8 статьи 250 НК РФ. Данный вывод подтверждается правовой позицией Федерального арбитражного суда Московского округа, изложенной в Постановлении от 21.05.2010 N КА-А40/4960-10 по делу N А40-105706/09-107-763.

Как указал заявитель, невыплаченные суммы авторского вознаграждения при определенных условиях могут быть признаны только как неосновательное обогащение, но не как доход налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретённое или сбережённое имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьёй 1109 ГК РФ. При этом имущество, составляющее неосновательное обогащение приобретателя, должно быть возвращено потерпевшему в натуре (пункт 1 статьи 1104 ГК РФ).

В случае невозможности возвратить в натуре неосновательно полученное или сбережённое имущество приобретатель должен возместить потерпевшему действительную стоимость этого имущества на момент его приобретения (статья 1105 ГК РФ).

Обязательство перед кредиторами из неосновательного обогащения признаётся расходом налогоплательщика, который должен уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Пункт 18 статьи 250 НК РФ устанавливает обстоятельства, при которых обязательства перед кредиторами по оплате товаров, работ, услуг и имущественных прав (кредиторской задолженности) признаётся доходом - списание в связи с истечением исковой давности или по другим основаниям. Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации. Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена пунктом 4 статьи 271 НК РФ - доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 г. N ВАС-17462/09, письмо Минфина России от 27.12.2007 г. N 03-03-06/1/894).

Из изложенного следует то, что имущество, составляющее неосновательное обогащение, не признается учитываемым в целях налогообложения прибыли его доходом до истечения сроков исковой давности.

Соответствующий доход в случае его невостребования правообладателями подлежит включению налогоплательщиком в качестве просроченной ко взысканию кредиторской задолженности в налоговую базу того налогового периода, в котором произошло истечение срока исковой давности. По этим причинам невключение сумм авторского вознаграждения, невыплаченного правообладателям, в налоговую базу того налогового периода, в котором у ОАО "Дальсвязь" возникла обязанность по их уплате, не означает автоматического возникновения у налогоплательщика факта занижения налоговой базы и образования задолженности по уплате налога на прибыль.

Таким образом, установив обязанность ОАО "Дальсвязь" осуществлять платежи за использование прав на результаты интеллектуальной деятельности, суд неправомерно признал законным доначисление налогов, пени и штрафов по пункту 8 статьи 250 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 данной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Суд первой инстанции, определяя ставку авторского вознаграждения, по которой ОАО "Дальсвязь" должно было осуществлять платежи в пользу правообладателей, использовал пункт 11 статьи 40 НК РФ, не изучив возможности определения рыночной цены использования авторских прав иным путем. Между тем, структура и содержание статьи 40 НК РФ предполагают последовательное применение способов, описанных в указанной статье для определения рыночной цены товаров (работ, услуг). Для применения каждого последующего способа необходимо, чтобы применение предыдущего способа было бы невозможным.

В пункте 9 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

ОАО "Дальсвязь" представило в материалы дела лицензионное соглашение между ОАО "РАО" и ОАО "Южная телекоммуникационная компания", по условиям которого размер авторского вознаграждения составляет 5 000 (пять тысяч) рублей в год, и которое, по мнению налогоплательщика, может свидетельствовать об уровне рыночных цен на идентичные товары (работы, услуги) в указанный период времени. Однако судом данное лицензионное соглашение в нарушение требований статей 71, 162 АПК РФ не было изучено и оценено, в связи с чем судом не был сделан вывод о невозможности его использования для установления рыночной цены в отношении идентичных (однородных) товаров, работ или услуг в сопоставимых условиях.

Согласно пункту 7 ст. 71 АПК РФ результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений. Отсутствие в обжалуемом решении ссылок на указанное лицензионное соглашение, а также его оценки в качестве доказательства, подтверждает необоснованность применения судом способа определения рыночных цен, установленного пунктом 11 статьи 40 НК РФ.

В обоснование правомерности применения ставки авторского вознаграждения, (пять процентов от суммы полученного налогоплательщиком дохода) суд сослался на пункт 4 раздела 1 Положения о минимальных ставках авторского вознаграждения за публичное исполнение произведений (приложение N 1 к постановлению Правительства России от 21 марта 1994 года N 218, далее - Положение о минимальных ставках). В соответствии с пунктом 4 раздела 1 Положения о минимальных ставках авторского вознаграждения за воспроизведение выпущенных в свет произведений литературы и искусства в передачах кабельного телевидения составляет пять процентов от общей суммы дохода соответствующего лица.

В соответствии со статьей 4 Закона Российской Федерации от 9 июля 1993 года N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон об авторском праве) под воспроизведением произведения понимается изготовление одного или более экземпляров произведения или его части в любой материальной форме. Аналогичная норма содержится в статье 1270 ГК РФ.

Под передачей в эфир Закон об авторском праве понимает сообщение произведений, фонограмм, исполнений, постановок, передач организаций эфирного или кабельного вещания для всеобщего сведения (включая показ или исполнение) посредством их передачи по радио или телевидению (за исключением кабельного телевидения).

Между тем, ОАО "Дальсвязь" в своей деятельности не осуществляло изготовления одного или более экземпляров какого-либо произведения. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

В обжалуемом решении суд, приравнивает понятия "воспроизведение произведения" и "передача в эфир", что является нарушением пунктов 9, 10 и 13 статьи 40 НК РФ.

Таким образом, ссылка суда на пункт 4 раздела 1 Положения о минимальных ставках, как на обоснование применения статьи 40 НК РФ, неправомерна.

В обжалуемом решении суда в обоснование правомерности применения статьи 40 НК РФ, ссылается на Правила сбора, распределения и выплаты вознаграждения исполнителям и изготовителям фонограмм за использование фонограмм, опубликованных в коммерческих целях (утверждены постановлением Правительства России от 29 декабря 2007 года N 988, далее - Правила сбора вознаграждения за использование фонограмм).

Между тем, указанные правила не содержат нормы о ставке вознаграждения в размере пять процентов от доходов использующего произведения лица.

Сбором вознаграждения за использование фонограмм в соответствии с пунктом 1 Правил сбора вознаграждения за использование фонограмм может заниматься только аккредитованная организация. В соответствии с приказами Росохранкультуры от 6 августа 2009 года N 136 и N 137 такой аккредитованной организацией является Общероссийская общественная организация "Общество по коллективному управлению смежными правами "Всероссийская Организация Интеллектуальной Собственности" (далее - ВОИС). Между тем, в материалах дела отсутствуют доказательства ставок, по которым ВОИС осуществляет соответствующие сборы. Кроме того, факт аккредитации ВОИС в 2009 году не позволяет применить в рассматриваемом деле статью 40 НК РФ, поскольку налоговая проверка деятельности ОАО "Дальсвязь" охватывала период 2006 -2008 гг.

Таким образом, ссылка суда на Правила сбора вознаграждения за использование фонограмм, как на основание применения статьи 40 НК РФ, является необоснованной.

При этом, позиция суда первой инстанции о ставках авторского вознаграждения, основанная на письме Российского авторского общества, полученного по запросу налогового органа, является неправомерной, поскольку указанное письмо содержит информацию только о ставках авторского вознаграждения, утверждённых ОАО "РАО".

Из материалов дела не следует то, что в проверяемый период времени (2006 - 2008 гг.) ОАО "РАО" заключало с кем-либо лицензионные соглашения по ставке в размере 5 процентов. Кроме того, ОАО "Дальсвязь" представило в материалы дела лицензионное соглашение между ОАО "РАО" и Открытым акционерным обществом "Южная телекоммуникационная компания", по условиям которого размер авторского вознаграждения составляет не 5 процентов от доходов оператора связи, а 5 000 (пять тысяч) рублей в год. Отсутствие доказательств заключения ОАО "РАО" лицензионных соглашений по ставке пять процентов от определённого дохода оператора связи, оказывающего услуги, аналогичные услугам, оказываемым в проверяемом периоде ОАО "Дальсвязь", подтверждает нарушение судом пункта 9 статьи 40 НК РФ.

Кроме того, статус аккредитованной организации был получен ОАО "РАО" 15.08.2008. До этого периода ОАО "РАО" являлось одной из организаций, осуществляющих коллективное управление авторскими правами, в связи с чем у заявителя отсутствовала обязанность по уплате указанных платежей именно ОАО "РАО". Какая-либо информация о ставках, установленных иными организациями, осуществляющими коллективное управление авторскими правами, в период с 1 января 2006 года по 15 августа 2008 года, налоговым органом суду в ходе рассмотрения настоящего дела не представлена, и судом не запрашивалась.

В связи с этим, суд апелляционной инстанции считает то, что ответ ОАО "РАО" на запрос налогового органа не является достаточным основанием для применения статьи 40 НК РФ.

Суд необоснованно включил в состав полученных налогоплательщиком доходов, с которых должно рассчитываться авторское вознаграждение, доходы от деятельности по предоставлению абонентам доступа к сети связи для целей кабельного вещания (формированию абонентской линии).

Включая доходы от предоставления доступа к сети связи для целей кабельного вещания в состав доходов налогоплательщика для целей расчёта авторского вознаграждения, суд руководствовался предположением о том, что оказание услуг телерадиовещания (просмотр телеканалов) без формирования абонентской линии (подключения абонентов к сети связи для целей кабельного вещания) не представляется возможным, и, следовательно, получение ОАО "Дальсвязь" доходов от оказания услуг телерадиовещания без формирования абонентской линии невозможно.

Между тем, в рассматриваемом деле в вину налогоплательщика вменяется неотражение в налоговом учёте (занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль) внереализационного дохода от безвозмездно полученного имущественного права на ' результаты интеллектуальной деятельности. Буквальное толкование пункта 8 статьи 250 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что в рассматриваемом деле во внереализационный доход налогоплательщика могут включаться только доходы, непосредственно связанные с использованием прав на результаты интеллектуальной деятельности.

В свою очередь, при формировании абонентской линии не происходит и не может происходить какого-либо использования объектов авторского права.

Довод о невозможности получения услуг связи для целей кабельного вещания (просмотра телеканалов) без формирования абонентской линии связан исключительно с отношениями, возникающими между оператором связи и его абонентом, потребляющим услуги связи.

При этом, формирование абонентской линии не соотносится с вопросом получения дохода от использования авторских прав, поскольку само по себе существование абонентской линии не означает обязательного использования результатов интеллектуальной деятельности.

Содержание имущественного права автора на результат интеллектуальной деятельности (исключительного права) раскрыто в статье 1270 ГК РФ - законодатель определил, что понимается под использованием произведения.

В соответствии с пунктом 2 Правил оказания услуг связи для целей телевизионного вещания и (или) радиовещания (утверждены постановлением Правительства России от 22 декабря 2006 года N 785) под предоставлением абоненту доступа к сети связи телерадиовещания понимается совокупность действий оператора связи по формированию абонентской линии и подключению с её помощью пользовательского (оконечного) оборудования к средствам связи сети связи телерадиовещания.

Согласившись с законностью включения во внереализационный доход налогоплательщика доходов от формирования абонентской линии, суд, фактически, определил, что формирование абонентской линии представляет собой один из способов использования произведения как объекта авторского права, что не соответствует статье 1270 ГК РФ и является прямым нарушением статьи 3 НК РФ (недопустимость установления произвольных налогов и необходимость трактовки неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика).

Суд включил во внереализационный доход налогоплательщика денежные средства, полученные не в связи с использованием авторских прав, а в связи с деятельностью, опосредующей в дальнейшем использование авторских прав. Такой расширительный подход является неправомерным.

Следует учитывать, что при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика в соответствии со статьей 140 НК РФ Федеральная налоговая служба исключила из состава внереализационных доходов ОАО "Дальсвязь" доходы от предоставления доступа к сети проводного радиовещания. При этом налоговый орган указал, что одной из причин такого исключения является опосредованность данной услуги с доходом от оказания услуг связи для целей радиовещания.

Кроме того, Правила оказания услуг связи для целей телевизионного вещания и (или) радиовещания не делают различий между деятельностью по формированию абонентской линии для целей телевизионного вещания и деятельностью по формированию абонентской линии для целей радиовещания. В результате обжалуемое решение закрепляет разный подход в налогообложении аналогичных видов деятельности: доходы от деятельности по формированию абонентской линии для целей телевизионного вещания учтены для целей расчёта внереализационного дохода, в то время как доходы от аналогичной, по сути, деятельности по формированию абонентской линии для целей радиовещания для целей расчёта внереализационного дохода не учитываются.

В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает на необоснованность решения налогового органа в части включения в налогооблагаемую базу доходов от оказания ОАО "Дальсвязь" услуг "видео по запросу". ОАО "Дальсвязь" представляло суду копии соответствующих лицензионных договоров с правообладателями соответствующих произведений.

По мнению налогового органа, со ссылкой на статью 13 Закона об авторском праве, статью 1263 ГК РФ, услуга "видео по запросу" является публичным исполнением или сообщением по кабелю.

Значение термина "публичное исполнение" раскрыто в статье 4 Закона об авторском праве и статье 1270 ГК РФ.

Согласно статье 4 Закона об авторском праве публичным исполнением является любое исполнение произведений, фонограмм, исполнений, постановок, передач организаций эфирного или кабельного вещания непосредственно либо с помощью технических средств в месте, открытом для свободного посещения, или в месте, где присутствует значительное число лиц, не принадлежащих к обычному кругу семьи, независимо от того, воспринимаются ли произведения, фонограммы, исполнения, постановки, передачи организаций эфирного или кабельного вещания в месте их сообщения или в другом месте одновременно с сообщением произведений, фонограмм, исполнений, постановок, передач организаций эфирного или кабельного вещания.

Аналогичное определение содержит пункт 6 части 1 статьи 1270 ГК РФ.

ОАО "Дальсвязь" указывало на то, что сущность услуги "видео по запросу" заключается в том, что абонент (физическое лицо) посредством имеющегося в его распоряжении абонентского оборудования имеет возможность в любое удобное для себя время осуществить за плату просмотр кинофильма (аудиовизуального произведения) из предлагаемого ОАО "Дальсвязь" перечня. Иными словами, на сервере, принадлежащем ОАО "Дальсвязь", содержатся файлы кинофильмов (аудиовизуальных произведений), смотреть которые абоненты ОАО "Дальсвязь" могут за определённую плату.

При этом на каждый кинофильм (аудиовизуальное произведение), представленный к возможному просмотру в рамках услуги "видео по запросу", у ОАО "Дальсвязь" имелось соответствующее лицензионное соглашение с правообладателем. Поскольку указанная услуга предоставляется физическим лицам по месту их проживания (место установки абонентского оборудования), то она не оказывается в местах, открытых для свободного посещения, или в местах, где присутствует значительное число лиц, не принадлежащих к обычному кругу семьи соответствующего абонента. Кроме того, в рамках рассматриваемого дела доказательств того, что в проверяемый период ОАО "Дальсвязь" оказывало услугу "видео по запросу" в местах, открытых для свободного посещения или в местах, где присутствует значительное число лиц, не принадлежащих к обычному кругу семьи, налоговым органом не представлено.

В нарушение пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ суд первой инстанции не исследовал вопрос оказания услуги "видео по запросу", не дал оценки доводам налогоплательщика и налогового органа в этой части и не привёл мотивов, по которым отклонил позицию налогоплательщика. При этом доходы от услуги "видео по запросу" составляют существенную часть внереализационного дохода, принятого судом для целей налогообложения.

Таким образом, решение суда в части отказа в удовлетворении требований о признании незаконным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 30.12.2009 N 22 "О привлечении ОАО "Дальневосточная компания электросвязи" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 8 417 407,96 руб., соответствующих сумм пени и штрафа подлежит отмене.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что заявителем необоснованно включены в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, ежеквартальные вознаграждения членам Совета директоров в размере 18 483 668 руб. 20 коп.; в нарушение статьи 264 НК РФ необоснованно включены в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли в 2007 - 2008 гг., суммы единого социального налога, начисленные с ежеквартальных вознаграждений членам Совета директоров, в размере 1 995 986 руб. 89 коп., в связи с чем, инспекция пришла к выводу о том, что заявителем занижена налоговая база по налогу на прибыль на 20 479 655 руб. 09 коп., что повлекло неуплату налога на прибыль в размере 4 915 117 руб. 22 коп.

Данные выводы налогового органа необоснованны по следующим основаниям.

Выплата вознаграждения членам совета директоров акционерного общества связана с выполнением ими управленческих функций в данном обществе.

В соответствии с Положением о Совете директоров ОАО "Дальсвязь" вознаграждение члена Совета директоров состоит из ежеквартального и годового.

Согласно действующему в проверяемом периоде налоговому законодательству суммы вознаграждений членам совета директоров (ежеквартального и годового) учитывались налогоплательщиком в составе расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии с подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на управление организацией.

Ст. 103 ГК РФ, п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предусмотрено, что совет директоров осуществляет общее руководство деятельностью акционерного общества, за исключением решения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров. В соответствии с п. 2 ст. 64 Закона об акционерных обществах по решению общего собрания акционеров членам совета директоров общества за период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Таким образом, законодатель связывает выплату вознаграждения членам совета директоров с выполнением ими управленческих функций, от которых зависит деятельность акционерного общества.

Кроме того, расходы в виде выплат вознаграждений членам совета директоров соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, т.е. являются обоснованными и подтвержденными распорядительными документами о начислении вознаграждения и документами, подтверждающими его выплату.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Информационном письме от 14.03.2006 N 106, выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций.

Довод налогового органа об осуществлении налогоплательщиком бухгалтерского учета сумм ежеквартальных вознаграждений членам Совета директоров с использованием счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", несостоятелен по следующим основаниям.

Порядок налогового учета регламентируется исключительно положениями налогового законодательства. Методология бухгалтерского учета не может являться основанием для отнесения сумм расходов к учитываемым (не учитываемым) в целях налогообложения прибыли.

В ходе выездной налоговой проверки налоговому органу представлены регистры налогового учета за 2006-2007 гг. "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации", ведение которых осуществляется заявителем во исполнение требований НК РФ, а также представлены расшифровки сумм расходов на оплату труда персонала, не участвующего в процессе производства, ЕСН и других расходов. Данные представленных регистров свидетельствуют о том, что суммы вознаграждений членам совета директоров ОАО "Дальсвязь" как годовые, так и ежеквартальные, учитывались в 2006-2008 гг. в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с положениями подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

По причине технической ошибки программного обеспечения суммы ежеквартальных выплат членам Совета директоров отражены в налоговом учете в 2007-2008 годах в составе расходов на оплату труда (вместо прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией). Данный факт самостоятельно установлен налогоплательщиком в процессе подготовки копий документов во исполнение требования налогового органа о представлении документов от 02.10.2009 N 58-16-08/23880.

В целях устранения данного несоответствия налогоплательщиком оформлена бухгалтерская справка от 23.10.2009 и внесены соответствующие изменения в регистры "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" за 2007-2008 гг.

Внесенные корректировки не влекут изменения налоговых обязательств ОАО "Дальсвязь", так как расходы в виде выплат членам совета директоров правомерно уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль по вышеизложенным основаниям, в связи с чем, отсутствует обязанность представления налогоплательщиком уточненной налоговой отчетности в соответствии с требованиями статьи 81 НК РФ.

Расходы в виде вознаграждения членам совета директоров относятся к косвенным расходам, так как в соответствии с положениями статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утв. Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, организации, применяющие метод "по начислению", отражают расходы, относящиеся к косвенным расходам, в соответствии со статьей 318 НК РФ по строке 040 "Косвенные расходы" Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль. Показатель, отраженный в указанной строке, участвует в расчете налоговой базы, уменьшая сумму доходов, отраженную по строке 010 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль. Указанные расходы соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, являются обоснованными и подтвержденными распорядительными документами о начислении вознаграждения и документами, подтверждающими его выплату, в связи с чем, вне зависимости от того, к какой категории расходов (прочие или на оплату труда) налогоплательщик отнес данные косвенные расходы, они подлежат отражению по сроке 040 декларации как уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Довод налогового органа об отсутствии договорных отношений между ОАО "Дальсвязь" и членами его совета директоров необоснованны по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 103 ГК РФ деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между членами совета директоров общества и самим акционерным обществом регулируются нормами гражданского законодательства. При этом действующим законодательством не предусмотрена обязанность заключения каких-либо договоров гражданско-правового характера между акционерным обществом и членами его совета директоров.

Ст. 11 Трудового кодекса Российской Федерации содержит общее правило о том, что трудовое законодательство не распространяется на членов совета директоров акционерного общества.

Таким образом, ссылка инспекции на неприменение налогоплательщиком положений пункта 21 статьи 270, пункта 21 статьи 255 и подпункта 41 пункта 1 статьи 264 НК РФ в данном случае неправомерна.

Доводы инспекции о необоснованном отнесении на расходы в целях налогообложения прибыли сумм единого социального налога, исчисленных налогоплательщиком с сумм ежеквартальных вознаграждений членам совета директоров в 2007 - 2008 гг., противоречат нормам действующего законодательства.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, в которой суммы единого социального налога не поименованы. Указанная норма налогового законодательства корреспондирует с пунктом 3 статьи 236 НК РФ, в соответствии с которой не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом выплаты и вознаграждения, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Суммы ЕСН, исчисленные ОАО "Дальсвязь" с сумм вознаграждений членам совета директоров в 2006 году и отнесенные на расходы в целях налогообложения прибыли, приняты налоговым органом в полном объеме, а в 2007-2008 гг. налоговым органом приняты в целях налогообложения суммы ЕСН, исчисленные с сумм годового вознаграждения членам совета директоров.

Учитывая, что ежеквартальные вознаграждения членам совета директоров 2007-2008 гг. правомерно учтены заявителем в составе расходов для целей налогообложения прибыли, единый социальный налог с указанных выплат исчислен в соответствии с положениями статьи 236 НК РФ и перечислен в бюджет в полном объеме, соответствующие суммы единого социального налога правомерно уменьшили налоговую базу по налогу на прибыль на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Таким образом, доначисление налога на прибыль с указанных сумм неправомерно.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 266-269, п. 1. ч. 1 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Заменить ОАО "Дальневосточная компания электросвязи" на ОАО "Ростелеком" в порядке процессуального правопреемства.

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.01.2011 по делу N А40-69515/10-76-347 изменить.

Отменить решение суда в части отказа ОАО "Ростелеком" в удовлетворении требований о признании незаконным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 30.12.2009 N 22 "О привлечении ОАО "Дальневосточная компания электросвязи" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 8 417 407,96 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Признать незаконным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 30.12.2009 N 22 "О привлечении ОАО "Дальневосточная компания электросвязи" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 8 417 407,96 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в пользу ОАО "Ростелеком" расходы по уплате госпошлины в размере 1 000 руб. по апелляционной жалобе.

Возвратить ОАО "Ростелеком" из федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1 000 руб. как излишне уплаченную.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья:

Л.Г. Яковлева

Судьи

Е.А. Солопова Т.Т. Маркова